Ograniczone możliwości optymalizacji VAT konkursów

Czy podatnik VAT zlecający agencji marketingowej zorganizowanie wydarzenia promocyjnego, w którym uczestnikom zostaną wydane nagrody rzeczowe, będzie mógł odliczyć w całości VAT wynikający z faktur wystawionych przez agencję za zorganizowanie wydarzenia i wydanie w ramach niego nagród? – pyta czytelnik.

Podatnicy VAT (nie tylko w Polsce) dość powszechnie wykorzystywali rozwiązanie polegające na powierzeniu agencji marketingowej organizacji konkursu bądź programu lojalnościowego. Konkursy lub programy były związane z wydawaniem nagród uczestnikom tych wydarzeń. Rozwiązanie to zapewniało nie tylko możliwość powierzenia wyspecjalizowanej agencji często kłopotliwej organizacji wydarzenia promocyjnego. Pozwalało także zaoszczędzić należny VAT związany z nieodpłatnym przekazaniem nagród uczestnikom tego wydarzenia. Gdyby zleceniodawca organizował samodzielnie konkurs lub program lojalnościowy, to nieodpłatne wydanie nagród musiałby opodatkować VAT (chyba że wydawałby nagrody, które można by sklasyfikować jako prezenty o małej wartości lub próbki).

Sprawa wyglądała inaczej w przypadku wynajęcia pośrednika – zewnętrznej spółki lub agencji marketingowej. W takim schemacie:

1. Wynajęty przez zleceniodawcę pośrednik (agencja) kupował nagrody przekazywane później zwycięzcom konkursu i odliczał VAT wynikający z faktur dokumentujących zakupy.

2. Następnie pośrednik wystawiał zleceniodawcy fakturę za swoje usługi.

3. Zleceniodawca odliczał VAT naliczony wynikający z takiej faktury ze względu na jego związek ze sprzedażą opodatkowaną (wydarzenie objęte ww. fakturą VAT miało na celu promocję produktów zleceniodawcy).

4. Przekazanie towarów przez pośrednika – agencję marketingową – nie było uznawane za nieodpłatne, ponieważ otrzymywała ona za tę czynność wynagrodzenie, którego wartość była wkalkulowana w cenę obsługi wydarzenia promocyjnego.

Tak było

Opisany powyżej schemat był akceptowany przez polskie organy podatkowe. Jeszcze w 2011 r. można było się spotkać z interpretacjami, w których izby skarbowe uznawały prawo do odliczenia całości VAT z faktur agencji marketingowych (por. interpretację Izby Skarbowej z 23 sierpnia 2011 r., IPPP1-443-818/11-2/EK). Podobne stanowisko zajmowały sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 stycznia 2013 r., I SA/Kr 1593/12 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 8 października 2012 r., III SA/Gl 976/12). Jednak ta korzystna dla podatników sytuacja się zmieniła.

Przełomowy wyrok TS UE

Rozliczanie konkursów/ programów lojalnościowych z wykorzystaniem kompleksowych usług marketingowych, a w rezultacie prawo do odliczenia całości VAT z faktur agencji marketingowych zostały zakwestionowane przez brytyjskie organy podatkowe. Sprawa dotyczyła spółek Loyalty Management UK Ltd oraz Baxi Group Ltd i znalazła swój finał przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE).

W wyroku z 7 października 2010 r. (C-53/09 i C-55/09) TS UE uznał, że przekazanie towarów (nagród) w programach lojalnościowych nie jest elementem kompleksowej usługi polegającej na obsłudze takiego programu (świadczonej przez agencję marketingową – operatora programu), lecz stanowi odrębną od tej usługi odpłatną dostawę towarów. W ramach tej dostawy wynagrodzenie płacone jest nie przez beneficjenta (uczestnika programu otrzymującego nagrodę), lecz przez podmiot trzeci (sponsora, zleceniodawcę). W rezultacie płatności realizowane przez sponsora (zleceniodawcę) na rzecz podmiotu zarządzającego programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem (agencję marketingową) na rzecz sponsora.

Trybunał nie odniósł się wprost do kwestii prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot zarządzający programem lojalnościowym. To oznacza, że bezpośrednio nie potwierdził stanowiska reprezentowanego przez brytyjskie organy podatkowe. Przypomnijmy, że zgodnie z tym stanowiskiem sponsorom (zleceniodawcom) nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazanie towarów na rzecz uczestników programu lojalnościowego.

Skutki w krajowym orzecznictwie

Wykładnia powyższego wyroku TSUE prezentowana w ostatnim czasie przez polskie organy podatkowe oraz sądy (przede wszystkim przez NSA) zakłada, że wynagrodzenie agencji marketingowej należy podzielić na:

- część dotyczącą dostawy towarów uczestnikom programu lojalnościowego (tudzież konkursu) oraz

- wynagrodzenie za usługę polegającą na technicznej organizacji takiego wydarzenia promocyjnego.

W rezultacie według organów oraz NSA zleceniodawca (sponsor nagrody lub partner programu lojalnościowego) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez agencję marketingową z tytułu przekazania przez nią nagród. Zleceniodawca może natomiast odliczyć część podatku związaną z wynagrodzeniem agencji z tytułu świadczenia usługi marketingowej polegającej na organizacji całego przedsięwzięcia.

Dla polskich organów podatkowych oraz NSA bez znaczenia pozostaje fakt, że agencja wystawia fakturę za kompleksową usługę marketingową. Zakładają one, że jest możliwe wyodrębnienie z takiej faktury wynagrodzenia za część dotyczącą dostawy towarów oraz za usługę polegającą na technicznej organizacji wydarzenia promocyjnego. Istnieje już dość mocno ugruntowana linia orzecznicza NSA odmawiająca odliczenia tej części VAT z faktur od agencji marketingowych, która odnosi się do wartości przekazanych towarów.

Z punktu widzenia zleceniodawcy...

Pierwszym takim orzeczeniem był wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. (I FSK 271/13), w którym sąd uznał, że „(...) usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Ponadto w ocenie NSA „(...) umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów". W rezultacie, mimo korzystnego wyroku sądu I instancji, NSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym: „Na wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą spółkę składa się (...) wynagrodzenie za usługę marketingową i wynagrodzenie za dostawę nagród dokonywaną na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. Według ministra finansów w sytuacji, gdy faktura obejmuje płatność dokonaną przez skarżącą spółkę za towary i usługi wykonane przez agencję nieodpłatnie, to w tej części prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Jest to bowiem płatność dokonana przez skarżącą spółkę, jako osobę trzecią".

Podobne orzeczenia zostały wydane przez NSA także w sprawach o sygnaturach:

w sprawach o sygnaturach:

- I FSK 1112/13 (wyrok z 26 czerwca 2014 r.);

- I FSK 1249/13 (wyrok z 15 lipca 2014 r.);

- I FSK 1001/13 (wyrok z 4 września 2014 r.);

- I FSK 1652/13 (wyrok z 5 listopada 2014 r.);

- I FSK 1863/13 (wyrok z 11 grudnia 2014 r.);

- I FSK 1979/13 (wyrok z 18 grudnia 2014 r.).

Wszystkie ww. wyroki dotyczyły postępowań w sprawach interpretacji indywidualnych.

...i zleceniobiorcy

Także same agencje marketingowe występowały z wnioskami o interpretacje indywidualne, próbując ustalić, czy wydanie przez nie towarów, realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi akcji marketingowej, podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie jak sprawy ich zleceniodawców, postępowania agencji także znajdowały finał przed NSA, czego przykładem są wyroki:

- z 7 lutego 2014 r. (I FSK 474/13);

- z 27 lutego 2014 r. (I FSK 597/13);

- z 15 października 2014 r. (I FSK 1443/13).

We wszystkich przypadkach NSA orzekł o konieczności opodatkowania wydania nagród przez agencje marketingowe, stwierdzając, że następują one w ramach odrębnej czynności od usługi organizacji konkursu/akcji promocyjnej. Jak zaznaczył NSA, „w przypadku wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik), lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca". Potwierdził tym samym stanowisko zaprezentowane w wyrokach wydanych w sprawach zleceniodawców.

Zdaniem autora

Radosław Maćkowski, doradca podatkowy