To ustawa podatkowa decyduje o rozliczeniu wydatku

Spółka rozbudowuje sieć energetyczną. W tym celu zawiera z przedsiębiorstwami energetycznymi umowy o przyłączenie do sieci i ponosi z tego tytułu opłaty. Praktyczne ustalenie, jak długo będzie korzystać z tego przyłączenia, jest niemożliwe. Dlatego dla celów bilansowych spółka przyjmuje, że przeciętny okres korzystania z przyłącza będzie wynosić 15 lat. Koszty opłaty przyłączeniowej o wartości przekraczającej 100 tys. zł netto zalicza do kosztów bilansowych poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, w ratach miesięcznych przez 15 lat. Natomiast koszty opłat przyłączeniowych poniżej 100 tys. zł netto zaliczane są w koszty bilansowe jednorazowo, w miesiącu, w którym nastąpiło przyłączenie do sieci zakładu energetycznego.

Spółka zapytała, czy ma prawo zaliczyć opłaty za przyłączenie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym ujęto fakturę VAT dotyczącą tej opłaty w księgach rachunkowych jako zobowiązanie. Pomimo że opłatę będzie zaliczać do kosztów bilansowych stopniowo przez 15 lat.

Fiskus wskazał na literalne brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Wynika z niego, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych, to jest zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym – zdaniem urzędników – ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest co do zasady od ujęcia go w księgach rachunkowych. Dlatego pojęcie „dzień, na który ujęto koszt" musi być interpretowane zgodnie z przepisami o rachunkowości. W ocenie fiskusa elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego. A to dlatego, że bez podstaw prawnych opierała się na przepisach ustawy o rachunkowości, które nie mają zastosowania w sprawie.

Ostatecznie stanowisko korzystne dla podatniczki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Również w jego ocenie moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Sąd zauważył co prawda, że ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, takich jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Przy ich wykładni niezbędne jest odwołanie się do przepisów ustawy o rachunkowości. W jego ocenie nie ma jednak podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych. Dlatego, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. W konsekwencji faktyczna data ujęcia zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment rozliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2015 r. (II FSK 717/13).

—oprac. Aleksandra Tarka

Marcin Grzelecki, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii LSW Leśnodorski Ślusarek i Wspólnicy

Naczelny Sąd Administracyjny nie pierwszy raz zmierzył się z wykładnią przepisów dotyczących pośrednich kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT) w zakresie prawidłowego określenia dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Komentowany wyrok wpisuje się w korzystną dla podatników linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Wątpliwości interpretacyjne budziło niejednokrotnie to, jak to „ujęcie" rozumieć – czy chodzi tylko o moment technicznego wpisania kosztu do ewidencji, czy o sposób jego rozliczenia zgodnie z prawem bilansowym.

W komentowanym wyroku NSA kolejny raz dał prym wykładni językowej, uznając ją za wystarczającą dla rozwiania powstałych wątpliwości, i rozdzielił bilansową kwalifikację kosztów od ich ujęcia w rozumieniu podatkowym. W ocenie NSA z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT można wyczytać jedynie, że pojęcie „ujęcie kosztu w księgach rachunkowych" należy odczytywać zgodnie z jego znaczeniem językowym, tj. jako pierwsze wpisanie tego kosztu do ksiąg rachunkowych.