Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast art. 3 ust. 2a tej ustawy stanowi, że jeżeli osoby fizyczne nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, to podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Trzeba uwzględnić traktaty międzynarodowe
W myśl art. 4a ustawy o PIT wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (dalej: UPO). W danym stanie faktycznym zastosowanie znajdują umowy zawarte z konkretnymi państwami.
Oddelegowując pracownika, pracodawca powinien więc każdorazowo sprawdzić postanowienia konkretnej UPO zawartej z państwem, do którego oddelegowany zostaje pracownik. Umowy te zawierają postanowienia, które mogą się różnić szczegółami.
W niniejszym artykule przedstawiamy więc przykładowe postanowienia dwóch umów:
- umowy między rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z 21 czerwca 1985 r.
- umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r.
Zgodnie z postanowieniami tych umów określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza co do zasady osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednak określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym państwie.
Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia miejsca zamieszkania przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.
Kto ma miejsce zamieszkania w kraju
Polska ustawa o PIT przewiduje w art. 3 ust. 1a, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Z treści przytoczonej regulacji wynika, że w świetle polskiego prawa rezydentem Polski jest osoba, w stosunku do której zostaje spełniona co najmniej jedna z dwóch przesłanek – posiadanie ośrodka interesów życiowych w Polsce bądź przebywanie w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym. Oznacza to, że dla określenia polskiej rezydencji wymienione w art. 3 ust. 1a ustawy o PIT przesłanki nie muszą być spełnione kumulatywnie. Wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Może się zdarzyć, że pracownicy nie będą przebywać na terytorium Polski w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni (z powodu przebywania za granicą powyżej 183 dni). W związku z tym należy rozważyć istnienie pierwszego kryterium, tzn. centrum interesów osobistych lub gospodarczych >patrz ramka.
Przyjmuje się, że jeżeli pracownik oddelegowany do pracy za granicę (czy będący w delegacji) utrzymuje stały kontakt i więzi rodzinne w Polsce, to posiada w Polsce centrum interesów osobistych, a tym samym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednak zalecane jest każdorazowe ustalenie, czy pracownicy rzeczywiście posiadają centrum interesów osobistych w Polsce.
Co wynika z umów
Jednocześnie zastosowanie znajdują regulacje zawarte w postanowieniach UPO. Z treści art. 15 tych umów wynika, że uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (tu: w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie (np: Niemcy, Włochy). Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (tu: za granicą). Należy zatem stwierdzić, że wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium drugiego państwa.
Jednak art. 15 ust. 2 UPO określa wyjątki od tej zasady. Zgodnie z nim bez względu na postanowienia ustępu 1 tego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (w Polsce) otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie (np. w Niemczech czy we Włoszech), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie (czyli w Polsce), jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki:
1. odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym (183 dni podczas danego roku kalendarzowego) i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim państwie.
Z przepisów dotyczących pracy najemnej (chodzi zwykle o art. 15 ust. 2 tych umów) wynika zazwyczaj, że równoczesne spełnienie wszystkich wymienionych w nim warunków decyduje o tym, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą będzie opodatkowane wyłącznie w Polsce. Z kolei niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (np. w Niemczech, we Włoszech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu określonej metody unikania podwójnego opodatkowania, jaka przewidziana jest we właściwej umowie o UPO.
Przykład
Wynagrodzenie dla pracowników wypłacane jest przez pracodawcę niemającego siedziby za granicą Polski, a ponadto wynagrodzenie to nie jest wypłacane przez zakład pracodawcy lub jej stałą placówkę znajdującą się w drugim państwie.
W takim przypadku dwa ostatnie warunki określone w art. 15 ust. 2 UPO należy uznać za spełnione. Jedyną przesłanką, jaka może wykluczyć całkowite opodatkowanie w Polsce wynagrodzenia pracowników za pracę wykonywaną za granicą, jest warunek przebywania pracowników w drugim państwie powyżej 183 dni. Jeżeli zatem pracownicy będą przebywać za granicą powyżej 183 dni, to ich dochody po tym czasie będą podlegały opodatkowaniu za granicą według tamtejszego prawa podatkowego – jeżeli praca będzie wykonywana na terytorium drugiego państwa.
Inaczej gdy jest zakład
Wykonywanie przez pracodawcę czynności za granicą poprzez położony tam zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PIT oraz art. 5 UPO i wypłata przez ten zakład wynagrodzenia powodowałoby automatycznie konieczność opodatkowania wynagrodzenia pracownika za granicą. Byłoby tak bez względu na okres przebywania pracownika za granicą.
Jaki jest sposób liczenia 183 dni
W zależności od UPO możliwe są dwa zapisy odnośnie do okresu 183 dni.
Przykład
Umowa zawarta z Włochami przewiduje, że jeśli „pracownik przebywał w drugim państwie nie dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym", to oznacza to, że należy liczyć oddzielnie okres 183 dni dla każdego roku podatkowego.
Z kolei UPO, jaka została zawarta z Niemcami, stanowi, że ,,pracownik przebywał w... nie dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym". Okres ten w takiej sytuacji należy liczyć, uwzględniając łączny okres pobytu za granicą w trakcie ostatnich 12 miesięcy. Jak zwracają uwagę organy podatkowe, przy takiej redakcji przepisu należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne 12-miesięczne okresy, a więc nawet te, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie (np. w Niemczech) składa się kilka krótkich okresów, to wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w 12-miesięcznym okresie. W celu ustalenia, czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie 12 miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, należy wziąć pod uwagę okres 12 miesięcy liczony „do przodu" od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, ale także okres 12 miesięcy liczony „wstecz" od dnia wyjazdu tego pracownika z drugiego państwa (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2009 r., IBPBII/1/415-675/09/MCZ).
W celu określenia sposobu obliczania 183 dni w danym roku pracodawca powinien zatem każdorazowo analizować konkretną UPO (zwykle jej art. 15) w celu ustalenia tej zasady. Różne UPO mogą bowiem określać ją w odmienny sposób.
Pomocny komentarz do modelowej konwencji
Stosownie do komentarza do art. 15 modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) długość pobytu w danym państwie oblicza się poprzez stosowanie metody uwzględniającej dni fizycznej obecności. Według tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się natomiast pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.
Co istotne, jeżeli chodzi o obliczanie okresu 183 dni, nie ma znaczenia, czy pracownik przebywa w podróży służbowej, czy jest oddelegowany do pracy. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy pobyt w konkretnym państwie wiąże się tylko z przejazdem do innego docelowego kraju.
Gdzie jest centrum interesów osobistych i gospodarczych
Powszechnie się przyjmuje, że przez centrum interesów osobistych należy rozumieć miejsce, gdzie występują powiązania rodzinne i towarzyskie danej osoby. W praktyce chodzi tutaj o sytuację, w której w danym państwie znajduje się najbliższa rodzina danej osoby (np. małżonek i dzieci). Określając centrum interesów osobistych, należy także uwzględniać powiązania społeczne, polityczne, kulturalne, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp.
Przez centrum interesów gospodarczych należy natomiast rozumieć miejsce, w którym jest wykonywana praca, prowadzona działalność gospodarcza czy też gdzie znajduje się jej majątek. Centrum interesów gospodarczych w praktyce będzie się więc znajdować w państwie, w którym osoba fizyczna posiada swoje główne źródło dochodów. O centrum interesów gospodarczych mogą decydować także takie przesłanki, jak miejsce posiadania inwestycji, konta bankowego, kontraktów czy polis ubezpieczeniowych, miejsce, w którym ma się zaciągnięte kredyty, lub miejsce, z którego dana osoba zarządza swoim majątkiem itp.
