W celu wspierania sprzedaży swoich produktów producenci poszukują optymalnych modeli motywowania swoich partnerów biznesowych. Najbardziej popularnymi sposobami wspierania sprzedaży oraz zwiększania atrakcyjności cenowej oferowanych towarów jest udzielanie rabatów i bonusów bezpośrednim odbiorcom, czyli zazwyczaj hurtownikom i pośrednikom.
Coraz bardziej popularnym sposobem motywowania ostatecznych klientów do zakupu danego dobra są rabaty udzielane przez producenta na rzecz finalnego nabywcy. Są to tzw. rabaty pośrednie. Pośrednie, ponieważ:
- rabaty te przyznawane są z pominięciem jednego ogniwa w łańcuchu dostaw (pośredników),
- pomiędzy producentem a finalnym odbiorcą nie miała miejsca bezpośrednia transakcja.
Przykład
W praktyce możemy sobie wyobrazić schemat, w którym producent np. sprzętu elektronicznego („producent") prowadzi dwa równoległe schematy promocji, tj.:
1. udziela rabatu posprzedażowego swoim hurtownikom („hurtownicy") z tytułu osiągnięcia określonego poziomu sprzedaży, jak również
2. niezależnie od rabatu udzielonego hurtownikom wypłaca rabat bezpośrednio ostatecznym klientom („klienci"), którzy kupili jego produkty za określoną kwotę.
Skąd wątpliwości
Z perspektywy regulacji ustawy o VAT sposób traktowania i dokumentowania rabatów posprzedażowych udzielanych bezpośrednio na rzecz hurtowników, co do , nie powinien budzić większych wątpliwości.
Podstawę opodatkowania VAT bowiem obniża się o kwoty udzielonych po sprzedaży opustów i obniżek cen. Tego typu rabat posprzedażowy powinien zostać udokumentowany fakturą korygującą, a podstawa opodatkowania może zostać obniżona dopiero wówczas, gdy podatnik (producent) udzielający tego rabatu posiada potwierdzenie odbioru przez kontrahenta (hurtownika) faktury korygującej.
Znacznie więcej wątpliwości budzi jednak rozliczanie w VAT rabatów pośrednich. Główną istotą problemu jest określenie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy producent udziela rabatu na rzecz klienta, tj. na rzecz podmiotu, z którym do tej pory nie łączyła go żadna umowa i pomiędzy którymi nie miała miejsca żadna bezpośrednia transakcja.
Konstrukcja daniny
Zgodnie z ustawą o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę dla podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług. Co istotne, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych opustów i obniżek cen po sprzedaży.
Z kolei w dyrektywie 2006/ 112/WE wskazane zostały m.in. zasadnicze elementy konstrukcji VAT, tj. proporcjonalność opodatkowania oraz faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z których wynika neutralność VAT. Zgodnie z zasadą proporcjonalności wartość odprowadzonego podatku należnego powinna korespondować z ceną towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji danego dobra. Tym samym podatek ten, co do , powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny (nie powinien ich obciążać), a jeśli cena towarów lub usług jest obniżana, to VAT należny również powinien zostać proporcjonalnie obniżony (w myśl innej konstrukcyjnej, że ciężar podatku powinien ponosić ostateczny nabywca – w naszym przypadku: klient).
Trybunał potwierdza
Powyższe ogólne założenia zasad ustalania podstawy opodatkowania znajdują potwierdzenie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w niektórych wyrokach polskich sądów administracyjnych.
Przykładowo, w orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs TSUE uznał, że „producent, który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje po zakończeniu transakcji kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy także producent, nie byłaby spełniona".
W tym samym wyroku TSUE odniósł się również do kwestii rabatów pośrednich, stwierdzając m.in., że: „(...) w celu zapewnienia realizacji neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub przez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego kosztem podatnika".
Biorąc pod uwagę ww. wyrok TSUE, w mojej ocenie istnieją argumenty, aby uznać, że efektem udzielenia przez producenta rabatów bezpośrednio na rzecz klientów powinno być prawo producenta do skorygowania podstawy opodatkowania.
We wspomnianym wyroku Trybunał wskazał również na wyższość podstawowych zasad podatku od wartości dodanej (neutralności) nad formalnotechnicznymi aspektami funkcjonowania systemu tego podatku. Trybunał bowiem uznał, że „(...) producent, który zrefundował (...) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje po zakończeniu transakcji kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną".
Odważna teza...
Zgodnie z tą tezą Trybunału producent powinien mieć prawo do bezpośredniego odwołania się do proporcjonalności i obniżenia podstawy opodatkowania, niezależnie od formalnotechnicznych aspektów regulujących zagadnienia obniżenia podstawy opodatkowania. Innymi słowy, odwołując się do ww. zasad podatnik jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania niezależnie od krajowych regulacji w tym zakresie. W przeciwnym razie, tj. wobec braku możliwości obniżenia obrotu/podstawy opodatkowania, faktyczny podatek płacony przez producenta byłby nieproporcjonalnie wysoki w stosunku do ceny/kwoty faktycznie otrzymywanej z tytułu sprzedaży towarów.
Z perspektywy polskiego podatnika teza Trybunału może się wydawać dość odważna. Polskie organy podatkowe zwykle skupiają się właśnie na aspektach formalnotechnicznych (i to na ich podstawie określają prawa i obowiązki podatników), a nie na ogólnych zasadach konstrukcji VAT.
Niemniej jednak, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę dla podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług, a podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po sprzedaży opustów i obniżek cen. Tym samym zasadne wydaje się twierdzenie, że prawo do korekty znajduje potwierdzenie również w krajowych regulacjach.
...ale sądy potwierdzają
Należy zatem uznać, że przepisy ustawy o VAT, co do zasady, nie ograniczają prawa do skorygowania podstawy opodatkowania wyłącznie do transakcji realizowanych pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami. W przepisach ustawy o VAT bowiem nie wskazano wprost, że rabaty te mogą być udzielane wyłącznie bezpośredniemu nabywcy (w naszym przykładzie byłby to rabat pomiędzy producentem a hurtownikiem). Na wartość świadczeń bowiem mają wpływ również kwoty otrzymane od podmiotów niebędących stroną bezpośrednich umów.
Z poglądem tym zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (I FSK 600/09) uznał, że „(...) ustawa pozwala na obniżenie kwoty obrotu (symetrycznie względem jego podwyższania) o każdą kwotę, która faktycznie obniża przychód, także niezależnie od tego, czy obniżenie kwoty obrotu nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy, czy też kolejnego. Ta symetria w ustalaniu rzeczywistego obrotu jest niezbędnym wymogiem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania".
Analogicznie uznał także NSA w wyroku z 15 stycznia 2009 r. (I FSK 1653/07). Co więcej, zaprezentowane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacjach IS w Warszawie z 24 lipca 2013 r. (IPPP1/443-407/13-2/AP), i z 22 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1066/12-2/PR).
W mojej ocenie należy uznać, że podatnicy tacy jak przykładowy producent powinni mieć prawo do proporcjonalnego obniżenia VAT z tytułu zrealizowanych uprzednio dostaw towarów. Pozwoliłoby im to zapewnić zgodność analizowanych rozliczeń z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT. Tylko w takiej sytuacji podatnicy nie ponieśliby obciążenia, które powinno spoczywać na ostatecznym odbiorcy/konsumencie sprzedawanych przez nich towarów.
Nie trzeba czekać na potwierdzenie
Równie istotną kwestią z perspektywy podatników jest sposób, w jaki rabat pośredni powinien zostać udokumentowany. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT rabaty przyznawane bezpośrednio na rzecz kontrahenta, będącego drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (w naszym przypadku hurtownika), powinny zostać udokumentowane fakturami korygującymi. Ich wystawienie przez podatnika skutkuje u niego zmniejszeniem podstawy opodatkowania (obrotu) oraz wysokości zadeklarowanego uprzedniego należnego VAT.
W przypadku rabatów pośrednich, z uwagi na to, że pomiędzy producentem a klientem nie dochodzi do bezpośredniej transakcji, producent nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz ostatecznego odbiorcy. To nie on, ale drugi podmiot w łańcuch dystrybucji (tj. hurtownik) wystawił na rzecz klienta fakturę sprzedażową z tytułu dostawy.
Oczywiste jest jednak, że obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatników dokumentacji. Tym samym podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o jego udzieleniu.
Obecnie obowiązujące przepisy nie wskazują wprost jednego dokumentu, na podstawie którego producent mógłby udokumentować rabat pośredni. Takim dokumentem nie powinna być faktura korygująca. Zasadne jest twierdzenie, że ustawodawca pozostawił podatnikom pewną dowolność w zakresie dokumentowania rabatów pieniężnych udzielonych podmiotom innym niż bezpośredni nabywcy towarów. Odpowiednim dokumentem mogłaby być np. nota księgowa lub inny dokument wewnętrzny, na podstawie którego dostawca danego dobra mógłby wskazać, że takiego rabatu faktycznie udzielił.
Potwierdza to m.in. NSA w przywołanym powyżej wyroku z 15 stycznia 2009 r. W orzeczeniu tym czytamy: „(...) niezasadna jest taka interpretacja, która uzależnia możliwość obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej. Oznacza to, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, lecz także w każdy inny dopuszczalny sposób".
Decyduje data przelewu czy data dokumentu
Kiedy producent udzielający rabatu ostatecznemu odbiorcy towarów (rabatu pośredniego) powinien uwzględnić jego kwotę w swoich rozliczeniach VAT?
Biorąc pod uwagę to, że rabaty pośrednie nie muszą być dokumentowane fakturą korygującą, nie powinien mieć do nich zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.
Tym samym producent powinien być uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT z momentem udzielenia klientowi rabatu udokumentowanego wystawionym przez producenta dokumentem księgowym.
W przypadku gdy wystawienie noty nastąpiłoby w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z niej kwoty, producent będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów VAT powinien mieć moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.
Wystawienie noty księgowej czy innego dokumentu wewnętrznego dokumentującego udzielenie rabatu pośredniego nie jest warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do obniżenia VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Zgodnie z cytowanymi w artykule obok tezami wyroku TSUE wydaje się, że aspekt techniczny, jakim jest wystawienie noty księgowej, nie powinien być decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów VAT. Istotne jest samo fizyczne udzielenie rabatu, czyli moment jego wypłaty określony w dacie transferu środków pieniężnych na konto klienta.
Niemniej jednak z perspektywy polskiego podatnika VAT udzielającego rabatów pośrednich zasadne wydaje się potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej prawa zarówno do obniżenia podstawy opodatkowania, jak również zasad dokumentowania tych transakcji oraz określenia okresu, w którym przysługuje mu prawo do korekty.
—Wojciech Gede
Autor jest starszym konsultantem w PwC
