1 stycznia 2015 r. wejdą w życie liczne zmiany wprowadzone ustawą z 17 września 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2013 r., poz. 1328). Nowelizacja wprowadza zmiany m.in. w zakresie regulacji dotyczących cen transferowych.
Ze względu na istotny charakter oraz zakres zmian, rozszerzający w wielu przypadkach obowiązki podatkowe nałożone na podatników, warto dobrze poznać nowe regulacje, by móc w efektywny sposób przygotować się do ich stosowania.
Zmiana definicji
Jak wspomniano, jednym ze znowelizowanych obszarów są ceny transferowe, czyli regulacje dotyczące rozliczeń stosowanych w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nowelizacja w znaczący sposób rozszerza zakres stosowania tych regulacji.
Jedną z kluczowych zmian w zakresie cen transferowych jest rozszerzenie definicji podmiotów powiązanych zawartej w art. 11 ustawy o CIT (25 ustawy o PIT), a co za tym idzie, rozszerzenie obowiązku stosowania zasady ceny rynkowej – arm's length.
Nowelizacja rozszerzyła definicję podmiotów powiązanych poprzez zmianę definicji podmiotów krajowych oraz podmiotów zagranicznych, dodając wprost, że jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, czyli m.in. spółki osobowe (tj. spółki jawne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne) i spółki w organizacji, także mogą być uznane za podmioty powiązane. Zatem również do spółek osobowych i spółek w organizacji będą miały od 1 stycznia 2015 roku zastosowanie regulacje dotyczące rynkowości rozliczeń w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi, szacowania cen przez organy podatkowe w przypadku kontroli cen transferowych czy obowiązek dokumentowania takich transakcji. Jest to znacząca zmiana, która nakłada na spółki osobowe (spółki w organizacji) dodatkowe obowiązki, którym te podmioty obecnie nie podlegają.
Reżimowi cen transferowych nadal nie będą podlegały spółki prawa cywilnego, które na gruncie prawnym nie spełniają definicji jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w swej istocie są umową cywilnoprawną). Zatem do spółek cywilnych nowe regulacje nadal nie będą miały zastosowania, przy czym mogą mieć zastosowanie do wspólników.
Koniec optymalizacji
Dotychczas spółki osobowe nie były wprost wskazane jako podmioty podlegające regulacjom w zakresie cen transferowych. Spółki osobowe nie były uznawane za podmioty powiązane, nie miały więc do nich zastosowania regulacje dotyczące rynkowości rozliczeń, szacowania cen czy dokumentowania transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi. Tym regulacjom podlegali wyłącznie ich wspólnicy.
Wykładnię literalną przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT próbowało korygować orzecznictwo sądów administracyjnych poprzez wykładnię celowościową, by ograniczyć wykorzystanie spółek osobowych do optymalizacji podatkowych i przerzucania dochodów do krajów cechujących się niższą stopą opodatkowania. Orzecznictwo sądów administracyjnych próbowało wprawdzie korygować ten fakt, wskazując w swoich rozstrzygnięciach, że wystarczy, aby jedna ze stron transakcji była uznana za podmiot krajowy lub podmiot zagraniczny, aby zasada ceny rynkowej miała zastosowanie do tej relacji. Jednak wiele obowiązków związanych z cenami transferowymi nie dotyczyło wprost spółek osobowych, co nadal dawało podatnikom szerokie pole do optymalizacji podatkowej. Przykładowo:
- zasada ceny rynkowej nie miała zastosowania w relacji spółka osobowa – spółka osobowa,
- spółki osobowe nie musiały przygotowywać dokumentacji cen transferowych,
- organy podatkowe nie mogły oszacować dochodów takiej spółki na gruncie regulacji w zakresie cen transferowych.
W zgodzie z działaniami OECD
Teraz się to zmieni. Nowelizacja nakłada na spółki osobowe obowiązek realizacji wszelkich transakcji z podmiotami powiązanymi zgodnie z zasadą ceny rynkowej. W związku z tym organy podatkowe będą teraz także uprawnione do weryfikacji rynkowości rozliczeń w transakcjach, w których będą uczestniczyć spółki osobowe. Wydaje się, że ta zmiana – objęcie regulacjami w zakresie cen transferowych także ułomnych osób prawnych – jest odzwierciedleniem działań OECD podejmowanych na gruncie międzynarodowym, które mają przeciwdziałać negatywnemu zjawisku erozji podstawy opodatkowania. Można przypuszczać, że zmiany te nie zakończą reformy polskiego prawodawstwa mającej na celu walkę z agresywną optymalizacją podatkową.
Wysokość progów na tym samym poziomie
Z zasadą ceny rynkowej związany jest także obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o CIT (25a ustawy o PIT). Nowelizacja rozszerza ten obowiązek dwojako, tzn. poprzez zmianę:
- definicji podmiotów krajowych i zagranicznych i nałożenie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych przez ułomne osoby prawne oraz
- brzmienia tych artykułów i wskazanie, że obowiązkowi dokumentacyjnemu będą podlegać także umowy spółki, umowy wspólnego przedsięwzięcia i umowy o podobnym charakterze (gdy łączna wartość wkładów przekroczy 50 000 euro).
Oprócz rozszerzenia obowiązku dokumentacyjnego nowelizacja nie wprowadziła istotnych zmian w zakresie dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadal podatnicy będą obowiązani sporządzać dokumentację cen transferowych dla poszczególnych transakcji, prezentując w niej elementy wskazane w ustawie o CIT (ustawie o PIT). Ustawodawca nie zdecydował się na razie na zmianę wysokości progów dokumentacyjnych, zmianę terminu na dostarczenie dokumentacji organom podatkowym w razie kontroli czy wprowadzenie obowiązku sporządzania analiz porównawczych.
Korekta przy doszacowaniu
Kolejną istotną zmianą implementowaną poprzez nowelizację jest wprowadzenie korekty krajowej przez drugą stronę transakcji w przypadku doszacowania dochodu przez organy podatkowe. Dotychczas taka korekta była możliwa wyłącznie w relacji podmiot krajowy – podmiot zagraniczny. W przypadku doszacowania dochodu jednej ze stron przez organy podatkowe druga strona w takiej relacji była uprawniona do złożenia korekty własnego dochodu, aby uniknąć negatywnego zjawiska podwójnego opodatkowania. Dotychczas taka korekta nie mogła być zastosowana w relacji podmiot krajowy – podmiot krajowy. Wiązało się to z podwójnym opodatkowaniem części dochodu w przypadku uznania transakcji pomiędzy tymi podmiotami krajowymi za zawartą niezgodnie z zasadą ceny rynkowej oraz doszacowania dochodu. Nowelizacja eliminuje to negatywne zjawisko i wprowadza możliwość korekty także w relacjach pomiędzy podmiotami krajowymi.
Kolejne reformy pewnie już niebawem
Chociaż trwają zaawansowane prace nad zmianą zasad sporządzania dokumentacji cen transferowych na gruncie OECD (przykładowo raporty Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting czy White Paper on Transfer Pricing Documentation), to polski ustawodawca wciąż nie zdecydował się na ich implementację. Wydaje się, że kolejne zmiany w zakresie obowiązku dokumentacyjnego oraz zapewnienia organom podatkowym wystarczających informacji do oceny transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, tak jak zmiany w zakresie przeciwdziałania erozji opodatkowania, są nieuniknione i możemy się spodziewać kolejnych reform w tym zakresie. Być może już w przyszłym roku Polska wdroży przepisy, które w całości lub w części będą wzorowane na nowych wytycznych OECD w zakresie dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi. Większość istniejących przepisów dotyczących cen transferowych, w tym również zmiana rozporządzenia o cenach transferowych z lipca 2013 r., była bowiem reakcją na toczące się na forum OECD dyskusje i implementowane zmiany wytycznych OECD dotyczących cen transferowych.
Zostało niewiele czasu na analizę rozliczeń
Joanna Pachnik, doradca podatkowy w EY
Implementowane regulacje są pierwszym, ale bardzo ważnym krokiem podjętym w zakresie uszczelniania polskiego systemu podatkowego. Polscy przedstawiciele aktywnie uczestniczą w pracach OECD mających na celu przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej i z tego względu możemy spodziewać się kolejnych zmian w polskim ustawodawstwie.
Podatnicy, którzy dopiero zastanawiają się nad wykorzystaniem struktury spółki osobowej, powinni zaplanować rynkową metodologię rozliczeń transakcji zawieranych przez spółkę. Jeżeli chodzi o przedsiębiorców, którzy już działają w formie spółki osobowej, to zmiany wprowadzone nowelizacją powinny spowodować weryfikację i ocenę rynkowości już stosowanych modeli rozliczeń. Taka analiza pomoże ocenić ewentualne ryzyko cen transferowych i rozpocząć odpowiednią korektę podejścia do rozliczenia.
