Z początkiem 2015 r. zmienią się zasady ustalania miejsca opodatkowania usług cyfrowych świadczonych przez podatników z UE na rzecz konsumentów z UE niebędących podatnikami VAT. Od 1 stycznia 2015 r. usługodawcy usług cyfrowych będą musieli ustalać miejsce konsumpcji tych usług. Gdy jednak w transakcji będzie brał udział więcej niż jeden podmiot, oprócz prawidłowego ustalenia miejsca konsumpcji takich usług, trzeba będzie ustalić przede wszystkim, który z podatników biorących udział w transakcji powinien to zrobić.
Nie zawsze właściciel treści
Właściciel treści nie zawsze odprowadzi podatek w państwie konsumpcji, gdyż nie zawsze to on będzie podatnikiem świadczącym usługę na rzecz odbiorcy końcowego. Nie budzi wątpliwości sytuacja, w której odbiorca końcowy kupuje np. e-book na stronie internetowej artysty, który go stworzył. W takiej sytuacji przyjmuje się bowiem, że artysta ten wyświadczył usługę elektroniczną bezpośrednio na rzecz konsumenta, wobec czego będzie podatnikiem z tego tytułu. Z zupełnie inną sytuacją mamy do czynienia, gdy usługi elektroniczne są świadczone przez wielu pośredników, np. za pomocą sklepów z aplikacjami lub portalu.
W takim przypadku, w myśl przepisów rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenie wykonawcze Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), istnieje domniemanie, zgodnie z którym podatnik (pośrednik) uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy. W praktyce zatem, gdy pomiędzy dostawcą (właścicielem treści) a odbiorcą końcowym występują pośrednicy (np. sklep z aplikacjami), przyjmuje się, że pośrednik ten sam otrzymał i wyświadczył dalej usługę elektroniczną. W konsekwencji, to pośrednik, jako dostawca usługi, będzie zobowiązany do ustalenia miejsca konsumpcji usługi oraz odprowadzenia podatku w państwie konsumpcji.
Przykład 1
W łańcuchu dostaw biorą udział trzy podmioty:
- Dostawca (właściciel treści),
- Pośrednik 1,
- Pośrednik 2.
Ponieważ przyjmuje się, że każdy z pośredników otrzymał i wyświadczył dalej usługę elektroniczną, ostatni z pośredników (Pośrednik 2) będzie zobowiązany do ustalenia miejsca konsumpcji usługi oraz odprowadzenia podatku.
Rozliczenia pomiędzy Dostawcą i Pośrednikiem 1 oraz pomiędzy Pośrednikiem 1 i Pośrednikiem 2 będą się odbywały na zasadach ogólnych, obowiązujących dla rozliczeń B2B.
Domniemanie to nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do podatników przetwarzających płatności za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez internet, którzy nie uczestniczą w świadczeniu tych usług.
Artykuł 9a rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że wskazane powyżej domniemanie może zostać obalone, gdy pośrednik wyraźnie wskaże, iż to dostawca jest podmiotem świadczącym usługę oraz gdy będą to odzwierciedlały uzgodnienia umowne pomiędzy pośrednikiem a dostawcą.
Domniemanie można obalić...
Aby obalić to domniemanie, zgodnie z przepisami rozporządzenia, muszą zostać spełnione następujące warunki:
a) na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika biorącego udział w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (wskazać w jasny sposób) przedmiotową usługę i jej dostawcę,
b) na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym ostatecznemu odbiorcy należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (przedmiot świadczonej usługi oraz dane dotyczące usługodawcy),
c) podatnik, który próbuje obalić domniemanie, nie zatwierdza obciążeń usługobiorcy płatnością (tj. nie jest odpowiedzialny za płatność między konsumentem a dostawcą),
d) podatnik, który próbuje obalić domniemanie, nie zatwierdza świadczenia usługi (tj. decyzja o dostawie danej treści nie zależy od pośrednika),
e) podatnik, który próbuje obalić domniemanie, nie ustala ogólnych warunków świadczenia usług (warunki sprzedaży danej treści nie są ustalane przez pośrednika).
Wszystkie ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie oraz mieć odzwierciedlenie w uzgodnieniach umownych.
Obalenie domniemania przez pośrednika oznacza, że nie będzie on już uważany za odbiorcę świadczącego dalej usługę. W takiej sytuacji podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowe ustalenie miejsca konsumpcji oraz rozliczenie podatku będzie ostatni z podmiotów, który nie będzie w stanie obalić domniemania (aż do dostawcy treści).
Przykład 2
W łańcuchu dostaw biorą udział trzy podmioty:
- Dostawca (właściciel treści),
- Pośrednik 1
-Pośrednik 2.
Zarówno Pośrednik 1, jak i Pośrednik 2 obalili domniemanie wskazujące ich jako podmioty świadczące usługę elektroniczną (spełnione zostały wszystkie warunki wskazane powyżej i warunki te mają odzwierciedlenie w zapisach umownych).
Ponieważ obaj Pośrednicy obalili domniemanie, podmiotem zobowiązanym do ustalenia miejsca konsumpcji usługi oraz rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usługi elektronicznej będzie Dostawca.
... ale nie zawsze...
Obalenie domniemania nie będzie możliwe w sytuacji, gdy jeden z podmiotów biorących udział w transakcji będzie wykonywał wszystkie lub chociaż jedną z czynności wymienionych w lit. c) – e) powyżej, czyli: zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usługi lub ustali ogólne warunki świadczenia usług. W takiej sytuacji podmiot ten nie będzie mógł wyraźnie wskazać innego podatnika jako podmiotu świadczącego usługę.
Trzeba przy tym podkreślić, że wówczas dalsi pośrednicy biorący udział w transakcji również nie będą mogli wskazać pierwotnego dostawcy treści. Chcąc obalić domniemanie we własnym zakresie, będą wskazywali jako podmiot świadczący usługę ostatni w łańcuchu podmiot, który tego domniemania nie chciał lub nie mógł obalić.
Przykład 3
W łańcuchu dostaw biorą udział trzy podmioty:
- Dostawca (właściciel treści),
- Pośrednik 1
- Pośrednik 2.
Pośrednik 1 zatwierdza świadczenie usług (decyduje o dostawie danej treści) oraz ustala ogólne warunki świadczenia usług drogą elektroniczną. Nie może on zatem obalić domniemania, zgodnie z którym jest podmiotem świadczącym usługę.
Pośrednik 2 obalił domniemanie wskazujące go jako podmiot świadczący usługę elektroniczną (spełnione zostały wszystkie warunki wskazane powyżej oraz mają one odzwierciedlenie w zapisach umownych).
Ponieważ Pośrednik 1 nie obalił domniemania, Pośrednik 2 nie może wskazać Dostawcy jako podmiotu świadczącego usługę. W tej sytuacji może wskazać jedynie Pośrednika 1, który będzie zobowiązany do ustalenia miejsca konsumpcji usługi oraz rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usługi elektronicznej.
... i nie jest to proste
Podatnicy chcący obalić domniemanie wskazujące ich jako podatników uczestniczących w transakcji nie będą mogli się skupić wyłącznie na elementach opisanych powyżej, lecz będą zobowiązani do przeanalizowania całej transakcji. Istnieje bowiem wiele wskaźników (wymienionych w notach wyjaśniających), które (oprócz warunków opisanych powyżej) również wskazują, że podatnik uczestniczy w świadczeniu usługi. Wskaźniki te powinny być również uwzględnione podczas analizy.
Wśród nich można wymienić np.:
- posiadanie platformy technicznej, za pośrednictwem której świadczone są usługi, lub zarządzanie nią;
- odpowiedzialność za faktyczne świadczenie usługi;
- odpowiedzialność za pobieranie płatności, chyba że udział podatnika polega jedynie na przetwarzaniu płatności;
- kontrola lub wywieranie wpływu na ustalanie ceny;
- prawne zobowiązanie do wystawienia na rzecz użytkownika końcowego faktury VAT, rachunku lub paragonu w odniesieniu do świadczonej usługi;
- zapewnienie obsługi lub wsparcia usługobiorcy w związku z zapytaniami lub problemami dotyczącymi samej usługi;
- sprawowanie kontroli lub wywieranie wpływu na prezentację i format wirtualnego rynku (takiego jak sklepy z aplikacjami lub strony internetowe) w taki sposób, że marka i tożsamość podatnika o wiele bardziej rzucają się w oczy niż marki i tożsamość pozostałych osób zaangażowanych w świadczenie usługi.
Realizacja lub wystąpienie któregokolwiek z tych wskaźników w odniesieniu do podmiotu próbującego obalić domniemanie (pomimo spełnienia przesłanek wynikających z rozporządzenia wykonawczego) może skutkować tym, że obalenie domniemania nie będzie dla tego podmiotu możliwe.
Kluczowe jest zatem takie konstruowanie umów, które będą w sposób możliwie jak najbardziej kompleksowy określały zadania i funkcje podmiotów biorących udział w transakcji, tak by do minimum ograniczyć potencjalne wątpliwości w tym zakresie. Dla podatników, którzy jeszcze nie przeprowadzili takiej analizy, to już ostatni dzwonek.
—Kamil Olczykowski jest starszym konsultantem w Crido Taxand
—Agnieszka Cygan jest konsultantką w Crido Taxand
