Obecnie podatnicy VAT mają prawo wystawiać faktury do 30 dni przed transakcją. Co może spotkać podatnika, który wystawi fakturę 31 dni przed transakcją lub nawet wcześniej? Otóż konsekwencją dla takiego podatnika będzie ryzyko stwierdzenia przez organ podatkowy, że wystawił on fakturę za wcześnie. I co wtedy?

Właściwie to nic. W skrajnym przypadku może grozić mandat karny skarbowy. I to tylko w sytuacji, w której organ podatkowy dowiódłby, że podatnik nie wystawił faktury ?w terminie z winy umyślnej.

W mojej ocenie faktura wystawiona zbyt wcześnie nie jest żadną „pustą fakturą". Nie trzeba jej korygować do zera, nie trzeba zwracać zaliczki dokumentowanej tą fakturą, nie trzeba bać się utraty prawa do odliczenia z takiej faktury. Zbyt wczesne wystawienie faktury jest wyłącznie błędem formalnym, który nie zmienia nic w zakresie materialnych przesłanek opodatkowania transakcji oraz prawa do odliczenia z tytułu tej transakcji.

Zacznijmy jednak od początku.

Do 30 dni

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi,

2. otrzymaniem przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty.

W szczególnych przypadkach zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy o VAT faktury mogą być wystawiane wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. Dotyczy to faktur dokumentujących świadczenie usług lub dostawy towarów rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz kilku szczególnych usług, takich jak usługi telekomunikacyjne, usługi wodno-kanalizacyjne, najem, dystrybucja elektryczności. W tych przypadkach faktura może być wystawiona dowolnie wcześniej, jeżeli zawiera adnotację o okresie rozliczeniowym, którego dotyczy.

Przepisy nie wskazują, jakie są konsekwencje wystawienia faktury przed ustawowym terminem. Żaden przepis nie reguluje sposobu, w jaki ma się w takiej sytuacji zachować nabywca lub sprzedawca, przy czym sprzedawca ani nabywca nie mogą wystawić faktury korygującej czy noty korygującej zmieniających datę wystawienia faktury. Moment wystawienia faktury jest bowiem okolicznością faktyczną, odnoszącą się do konkretnego zdarzenia. Zatem jeżeli faktura została wystawiona, to data wystawienia jest tylko jedna. Strony nie mogą po wystawieniu faktury zmienić daty jej wystawienia, chyba że mówimy o błędnym oznaczeniu daty wystawienia, czego tutaj nie analizujemy.

Powstaje pytanie, czy przedwcześnie wystawiona faktura nie jest przypadkiem fakturą „pustą", z której należy zapłacić VAT należny.

Nie jest podstawą wymagalności

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, ?w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że VAT wykazany na każdej fakturze musi być zapłacony. Jednak zasadnicze pytanie brzmi: na jakiej podstawie podatek ten musi być zapłacony? Czy podstawą do zapłaty podatku wykazanego na fakturze jest powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami ustawy ?o VAT czy też sam fakt wystawienia faktury?

Odpowiedź na powyższe pytania powinna być jednoznaczna. Podstawą wymagalności VAT są przepisy dotyczące obowiązku podatkowego. Faktura pełni natomiast tylko funkcję dokumentacyjną, umożliwiającą z jednej strony prawidłowe skorzystanie ?z prawa do odliczenia przez nabywcę towarów lub usług, ?z drugiej strony kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku należnego i naliczonego przez organy podatkowe. Zatem co do zasady art. 108 ?ust. 1 ustawy o VAT nie stosujemy do typowych sytuacji, ?w których mamy do czynienia z realnymi transakcjami i powiązanymi z tymi transakcjami fakturami.

W jakich zatem przypadkach stosujemy art. 108 ust. 1? Otóż wtedy, kiedy faktura nie jest związana z rzeczywistą transakcją, czyli jest to tak zwana pusta faktura, albo kiedy transakcja powinna być zwolniona z VAT lub nie podlega VAT, a została błędnie opodatkowana przez sprzedawcę. W tej drugiej sytuacji faktura nie jest „pustą fakturą", tylko doszło do błędu sprzedawcy lub wystawcy faktury. Tego zagadnienia nie będziemy analizować, gdyż nie jest związane z omawianym przez nas problemem, czyli ze zbyt wczesnym wystawieniem faktury.

Artykuł 108 ust. 1 ustawy ?o VAT dotyczy więc tylko „pustych faktur". Nie jest to może bardzo odkrywcze stwierdzenie, niemniej powinno dawać odpowiedź na pytanie o konsekwencje wystawienia faktury na 31 dni przed dokonaniem dostawy (wykonaniem usługi, otrzymaniem zaliczki). Aby faktura wystawiona za wcześnie była uznana za pustą fakturę i organy podatkowe mogły się domagać zapłaty wykazanego na niej podatku, musiałaby być niezwiązana ?z żadną transakcją. Jeżeli więc faktura jest związana z transakcją, tyle tylko że została zbyt wcześnie wystawiona, to nie ma podstaw do stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek ?z takiej faktury będzie wymagalny na zasadach ogólnych, czyli będzie związany z powstaniem obowiązku podatkowego.

Chodzi o faktyczny związek z transakcją

Czy faktycznie można stwierdzić, że zbyt wcześnie wystawiona faktura jest związana z konkretną transakcją? Moim zdaniem oczywiście tak.

1. Po pierwsze, już w samym stwierdzeniu, że faktura jest wystawiona zbyt wcześnie, kryje się wskazanie na związek tej faktury z konkretną transakcją. Gdyby bowiem takiego związku nie było, wówczas nie można byłoby stwierdzić, że faktura jest wystawiona za wcześnie. Termin wystawienia faktury odnosi się przecież właśnie do konkretnej transakcji.

2. Po drugie, samo wystawienie faktury nie kreuje żadnych praw lub obowiązków stron transakcji. Faktura jest tylko dokumentem potwierdzającym transakcję. ?O tym, czy faktura jest związana z transakcją, decydują obiektywne przesłanki, a więc zgodność danych przedstawionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Innymi słowy, faktura musi zawierać dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, kwoty na fakturze muszą być zgodne z kwotami wynikającymi ?z umowy pomiędzy stronami, przedmiot transakcji opisany na fakturze musi odpowiadać rzeczywistej transakcji. Zgodność danych na fakturze ?z faktycznym przebiegiem transakcji można udowodnić, nawet przed dokonaniem dostawy.

Przykład

Jeżeli podatnik miałby pecha ?i kontrola podatkowa miałaby miejsce w okresie, kiedy już wystawił fakturę, ale jeszcze nie nastąpiła dostawa, wówczas mógłby przedstawić zamówienia, korespondencję czy umowę ?z klientem jako dowody łączące już wystawioną fakturę z przyszłą dostawą. Jeżeli więc podatnik jest w stanie udowodnić, że faktura wystawiona na 40 dni przed dostawą opisuje tę właśnie dostawę, to wówczas faktura ta jest fakturą rzetelną i nie ma żadnych podstaw do uznania jej za „pustą fakturę". To samo dotyczy faktury wystawionej na 50, 60 czy nawet więcej dni przed transakcją. Oczywiście są to przypadki trochę przejaskrawione. W pewnym momencie w grę wchodzić będą możliwości dowodowe. Podatnikowi może być trudno wykazać, że faktura wystawiona na pół roku przed transakcją jest związana z tą transakcją ?i nie należy nikomu rekomendować takiego sposobu fakturowania dostaw. Nie jest ?to jednak wykluczone i faktury wystawionej z takim wyprzedzeniem nie można automatycznie traktować jako „pustej faktury", bez określenia jej związku z rzeczywistą, przyszłą transakcją.

Potwierdzenie ?w przepisach ustawy

Moje stanowisko znajduje zresztą w pewien sposób potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z jej ?art. 106i ust. 8 dolne ograniczenie terminu wystawienia faktury (na 30 dni przed transakcją) nie ma zastosowania choćby do usług lub dostaw rozliczanych okresami rozliczeniowymi, jeżeli na fakturze wskazany jest okres rozliczeniowy, którego faktura dotyczy. Przepisy dopuszczają więc wprost taką sytuację, że wystawienie faktury na rok przed danym okresem rozliczeniowym nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego ?z tytułu jej wystawienia. A przecież w przypadku takiej faktury również nie jest pewne, czy przez ten rok warunki transakcji nie ulegną zmianie i czy ?w ogóle do niej dojdzie. W ciągu tego roku nabywca może zrezygnować z usług. Być może ?w okresie rozliczeniowym wykazanym na fakturze sprzedawca nie wykona jednak swojego świadczenia? Może zmienią się okresy rozliczeniowe? Wątpliwości można mnożyć.

Samo wskazanie okresu rozliczeniowego na fakturze nie przesądza więc o tym, że świadczenie będzie miało miejsce. Decydujący i tak będzie związek faktury z rzeczywistym świadczeniem. Nie widzę powodu, żeby inaczej podchodzić do zbyt wcześnie wystawionych faktur, dotyczących typowych transakcji. ?O skutkach wystawienia faktury zawsze będzie decydował jej związek z rzeczywistością. Nie można przyjąć, że faktura wystawiona na rok przed świadczeniem nigdy nie będzie „pustą fakturą" tylko dlatego, że przepisy umożliwiają jej wystawienie rok przed świadczeniem. Nie można również zakładać, że faktura dotycząca zwykłej dostawy wystawiona na 35 dni przed dostawą zawsze będzie „pustą fakturą" tylko dlatego, że przepisy nie pozwalają na jej wystawienie w takim terminie.

Granica nowa, ?ale ciągle sztuczna

Należy się także odnieść do zmiany w przepisach dotyczących terminów wystawiania faktur. Przed 1 stycznia 2014 r. faktury można było wystawiać w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. W praktyce przyjmowano, że faktur nie należy wystawiać przed zrealizowaniem sprzedaży (choć moim zdaniem nie było to zabronione, przepisy wskazywały tylko na górną granicę wystawienia faktury). Od 1 stycznia 2014 r. można natomiast wystawiać faktury nawet na 30 dni przed sprzedażą. Co zatem zaszło pomiędzy 31 grudnia 2013 r. ?a 1 stycznia 2014 r., że nagle faktury wystawione przed sprzedażą, i to aż 30 dni przed tym zdarzeniem, nie są już „pustymi fakturami"? Oczywiście nic, poza wprowadzeniem przez ustawodawcę nowej, sztucznej granicy dotyczącej terminu wystawienia faktury. Skoro więc przepis umożliwia obecnie wystawienie faktury na 30 dni przed dostawą, choć kiedyś było to nie do pomyślenia, to czy faktura wystawiona 31 dni przed dostawą miałaby być „pusta"? A jeżeli przepisy ?w przyszłości znowu się zmienią i faktury będzie można wystawiać np. na 40 dni przed sprzedażą, to czy faktury wystawione obecnie na 35 dni przed sprzedażą staną się mniej „puste"? Czy faktura wystawiona 10 grudnia 2013 r., a dotycząca sprzedaży z 30 grudnia 2013 r., to „pusta faktura", a faktura wystawiona ?10 stycznia 2014 r. i dotycząca sprzedaży z 30 stycznia 2014 r. już „pustą fakturą" nie jest? Innymi słowy, czy ustawowa granica terminu wystawienia faktury w ogóle może określać, czy wystawiona faktura jest „pusta" czy  rzetelna?

Odpowiedź jest jedna. Termin wystawienia faktury ?i rzetelność wystawienia faktury nie mają ze sobą nic wspólnego.

Odliczenie przysługuje

Nabywcy, którzy otrzymają fakturę wystawioną zbyt wcześnie, nie muszą obawiać się utraty prawa do odliczenia ?z niej podatku. Faktura nie jest bowiem warunkiem powstania prawa do odliczenia. Jest to zwykły dokument potwierdzający warunki transakcji, a nie nośnik praw lub obowiązków podatników.

Prawo do odliczenia wiąże się z samą transakcją. Powstanie obowiązku podatkowego ?u sprzedawcy oznacza, że ?u nabywcy powstaje prawo do odliczenia. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest oczywiście posiadanie faktury. Jest to jednak tylko warunek formalny.

Moment wystawienia faktury nie wpływa w żaden sposób na prawo do odliczenia. Prawo to nie jest związane z fakturą jako taką. Jeżeli więc podatnik może powiązać przedwcześnie wystawioną fakturę ze swoim zakupem w drodze zwykłej kontroli biznesowej, to ma pełne prawo do odliczenia z takiej faktury. Nawet jeżeli  zostałaby ona wystawiona na dwa miesiące przed sprzedażą. Oczywiście nabywca odliczy VAT z takiej faktury nie wcześniej niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego ?u sprzedawcy.

Jeśli nie ma winy, to nie można mówić o odpowiedzialności

Zbigniew ?Makowski, doradca podatkowy

Ustawowy termin na wystawienie faktury decyduje ?o formalnych warunkach wystawiania faktur. Natomiast kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego czy też wymagalności VAT z faktury to kwestia materialnoprawna, niezależna od formalizmów fakturowania. Sfera formalna nie powinna wpływać na materialne prawa i obowiązki podatników.

Obecne przepisy wprowadzają zabezpieczenia dotyczące negatywnych – materialnoprawnych – skutków zbyt wczesnego wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą regulującą moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego prawo to powstaje z momentem powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Dopóki obowiązek podatkowy u sprzedawcy nie powstanie, dopóty nabywca nie ma prawa ?do odliczenia podatku naliczonego z faktury.

Wystawienie faktury na 35 dni przed np. otrzymaniem zaliczki i wysłanie takiej faktury ?do kontrahenta nie zatem powoduje żadnych negatywnych skutków dla stron transakcji. Nie stwarza również żadnego ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Zbyt wcześnie wystawiona faktura jest tylko dokumentem rozliczeniowym, który nie wywołuje dla stron żadnych skutków. Wystawca faktury nie musi zapłacić podatku należnego, ponieważ ?nie powstał dla niego obowiązek podatkowy, ?a nabywca nie może odliczyć podatku ?naliczonego z takiej faktury, ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

Nie ma więc żadnych podstaw do żądania od wystawcy faktury skorygowania przedwcześnie wystawionej faktury i ponownego jej wystawienia z właściwą datą.

Jedynymi konsekwencjami, z jakimi teoretycznie można się liczyć przy zbyt wczesnym wystawieniu faktury, jest odpowiedzialność karna skarbowa dotycząca wadliwego wystawiania faktur. ?Faktura wystawiona przedwcześnie może być uznana za fakturę wystawioną wadliwie, ?czyli niezgodnie z przepisami. Przy czym ?ukaranie sprawcy mogłoby nastąpić wyłącznie ?w przypadku, gdyby faktura została celowo wystawiona przedwcześnie. Aby można było mówić o odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, musi bowiem zaistnieć element winy. Zatem pomyłka w dacie wystawienia faktury ?czy tym bardziej późniejszy od ustalonego ?przez strony wpływ zaliczki albo zrealizowanie sprzedaży kilka dni później, niż pierwotnie zakładano, nie będzie skutkowało odpowiedzialnością karną skarbową.