Połączenie spółek: Poprzednik nie zapłacił VAT więc następca skoryguje

Zasady korekty VAT naliczonego w ramach rozliczeń z tytułu nieściągalnych wierzytelności są uregulowane w art. 89b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, ?w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu tego nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. W przypadku częściowego uregulowania należności ?w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (ust. 1 – 2).

Brak szczególnych regulacji

Ustawa o VAT nie zawiera ?w tym zakresie szczególnych regulacji odnoszących się do przekształceń podmiotów. Oznacza to konieczność odwołania do przepisów ogólnych. Jeżeli poprzednik prawny nie zapłacił należności w ustawowym terminie, to następca prawny jest obowiązany do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni od upływu terminu płatności. Zasadę tę stosuje się niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu następca prawny ma prawo do odliczenia VAT. Jeżeli np. następca prawny prowadzi działalność zwolnioną z VAT (i nie wykazuje podatku naliczonego do odliczenia), to powinien wykazać korektę VAT naliczonego ze znakiem (-). Jednocześnie, jeżeli następca ureguluje kwotę długu w późniejszym terminie, to będzie miał prawo do wykazania kwoty podatku naliczonego za okres, w którym zapłacił.

Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Analogicznie jak wskazano powyżej, w związku z tym że korekta dotyczy długów poprzednika prawnego, następca prawny będzie miał prawo do odliczenia VAT również w sytuacji, gdy co do zasady nie odlicza VAT (z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną).

W odniesieniu do takiej korekty, nie jest obowiązkowe składanie żadnych załączników do deklaracji (w przeciwieństwie do korekty podatku należnego). Dla celów ewidencji spółka powinna prowadzić wewnętrzne zestawienia nieopłaconych faktur wskazujących na upływ terminu płatności oraz kwotę VAT.

W przypadku nieskorygowania podatku odliczonego przez poprzednika następca prawny podlega sankcji podatkowej wskazanej w art. 89b ust. 6 ustawy o VAT.

Uwaga na sankcyjne zobowiązanie

Przepis ten wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek korekty VAT naliczonego, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 proc. kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur.

Przykład

Firma ABC została przejęta przez spółkę XYZ (następca prawny). ABC w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nie zapłaciła za część nabywanych towarów i usług (odliczając uprzednio podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu). 150 dni od terminu płatności określonego w fakturach wystawionych na ABC upłynęło już po połączeniu spółek. XYZ jest obowiązana do korekty VAT naliczonego w bieżącej deklaracji podatkowej – w odniesieniu do faktur nieopłaconych przez ABC.

Autor jest doradcą podatkowym

Fiskus o następstwie prawnopodatkowym

„(...) połączenie spółek na podstawie kodeksu spółek handlowych ?poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej skutkuje ?również prawem spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla spółki przejmowanej, ?z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów ?i usług. Zatem w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się ?spółek na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych, ?wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo ?do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną. Warunkiem koniecznym do zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not ?korygujących na dane nabywcy usługi/towaru. Przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego ?o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać należy, że w przypadku sukcesji nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej, nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży".

„(...) Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu ?na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. ?Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to z mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające ?z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc połączenie się dwóch spółek prawa handlowego w jedną powoduje sukcesję podatkową praw ?i obowiązków określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku ?od towarów i usług (...) oraz jej przepisach wykonawczych. (...) Mając powyższe na względzie, przyjąć należy, iż jeżeli wszelkie przesłanki ?do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 89a ustawy o VAT ?są spełnione, podatnik może dokonać korekty podatku należnego ?w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych w terminie wynikającym ?z art. 89a ust. 3, poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy. Reasumując, na skutek połączenia się dwóch spółek prawa handlowego, spółka jako następca prawny przejęła wszelkie prawa i obowiązki ?przejmowanych spółek, w tym także w zakresie dokonywania korekty ?podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności powstałych ?w okresie funkcjonowania w obrocie prawnym tych spółek. Zatem spółka, ?o ile spełni warunki określone w art. 89a ustawy – a zwłaszcza dotyczące daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność (nie upłynął ?okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona) – będzie miała prawo skorzystać z ulgi na złe długi".

„(...) Informacje, które powinny być zawarte w deklaracji podatkowej ?za okres połączenia, powinny zawierać dane podmiotu przejmowanego ?z zastrzeżeniem, że deklarację podpisze i złoży podmiot przejmujący. ?Do momentu wyrejestrowania podmiotu przejmowanego z KRS-u, ?był on odrębnym podatnikiem VAT, wystawiającym i otrzymującym ?we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję ?dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. To na jej podstawie ?winna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres ?działalności, która powinna zawierać dane podmiotu, który w okresie, ?za jaki składana jest ta deklaracja, był podatnikiem VAT. Następca ?prawny działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków, ?zobowiązany jest tylko do faktycznego jej złożenia. Deklaracja jest ?jedynie potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie ?rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składana zostaje ?deklaracja – wykonywane były przez pełnoprawnego podatnika VAT".

„(...) w odniesieniu do faktur i faktur korygujących, wystawionych na spółkę przejmowaną i dotyczących sprzedaży/nabyć dokonywanych przez tę spółkę, przed przejęciem – przepisy dotyczące sukcesji podatkowej znajdują ?zastosowanie. W rezultacie faktury i faktury korygujące wystawione ?przez i na rzecz spółki przejmowanej, a dotyczące sprzedaży/nabyć dokonanych przed połączeniem mogą być ujęte w prowadzonych ?przez wnioskodawcę ewidencjach VAT i rozliczone w składanych deklaracjach VAT. Co do zasady faktury korygujące wystawia ten podmiot, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże wskutek sukcesji podatkowej to spółka przejmująca – wnioskodawca – przejmie obowiązek wystawienia faktury korygującej. Zatem, w przypadku zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego wykazanych ?w fakturach wystawianych przez spółkę przejmowaną, zaistniałych ?od dnia przejęcia, wnioskodawca jako następca prawny spółki przejmowanej w rozumieniu przywołanych przepisów będzie uprawniony/zobowiązany ?do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem oraz uwzględnienia tych korekt ?w składanej deklaracji VAT".