Spółka Omega prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych. Dla celów wynajmu lokali mieszkalnych kupiła usługi doradztwa. Spółka nie odliczyła z tego tytułu podatku (z uwagi na brak prawa do odliczenia VAT – wynajem lokali mieszkalnych jest zwolniony z tej daniny). Wydatek w całości był kosztem uzyskania przychodu. Po kilku miesiącach Omega sprzedała te usługi na rzecz podmiotu trzeciego. Czy w takiej sytuacji Omega ma prawo do odliczenia VAT od zakupu usług doradztwa, a jeżeli tak, to na bieżąco czy w ramach korekty? Czy ewentualna korekta wpływa na podatek dochodowy?

– pyta czytelnik.

W omawianym przypadku podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. To, że pierwotnie spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie zmienia zasad rozliczeń.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynika z bezpośredniego związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w nabywanych towarach i usługach. O ile w momencie zakupu podatnik był pozbawiony tego prawa, o tyle wraz ze zmianą przeznaczenia zakupionej usługi doradztwa – z wykorzystywanej do działalności zwolnionej na wykorzystywaną do działalności opodatkowanej – podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT.

W momencie zbycia ?czy w ramach korekty

W omawianym przypadku należy rozpatrzyć, czy podatnik powinien skorygować odliczenia VAT i odliczyć podatek w rozliczeniu za miesiąc, ?w którym otrzymał fakturę VAT (co skutkowałoby koniecznością złożenia deklaracji korygującej VAT-7), czy też możliwe jest odliczenie podatku na bieżąco, jako skutek zmiany przeznaczenia nabytych towarów (usług).

W świetle obowiązujących przepisów VAT należy zdecydowanie opowiedzieć się za drugim z tych rozwiązań.

W przypadku zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług w prowadzonej działalności gospodarczej konieczne jest odwołanie do ?art. 91 ustawy regulującego tryb korekty VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz innych towarów i usług podatnicy są zobligowani do korekty VAT w odniesieniu do zakresu (współczynnika), w jakim ww. świadczenia są związane z działalnością opodatkowaną VAT. W zależności od rodzaju nabywanego dobra korekty VAT dokonuje się jednorazowo po zakończeniu danego roku podatkowego lub cyklicznie w okresie pięciu lub dziesięciu lat.

Regulacje o korekcie VAT naliczonego stosuje się również w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku (np. wskutek wykorzystania wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT), a następnie wykorzystał dane dobro w działalności opodatkowanej VAT (np. wskutek sprzedaży na rzecz innego podmiotu lub wykorzystania w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

W przypadku obniżenia lub zwrotu VAT naliczony podatek stanowi przychód w tej części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów

Jak bowiem stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, prawo do korekty VAT przysługuje również w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i skorzystał ?z niego, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Adekwatny ?wyjątek

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów i usług – innych niż środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych ?o wartości powyżej 15 000 zł – wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – to korektę rozlicza się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy, to korekty się nie robi (art. 91 ust. 7c).

Warunki są spełnione

W odniesieniu do sytuacji opisanej w pytaniu – korekta spełnia warunki określone w art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, tzn.:

1. zakupione usługi były przeznaczone wyłącznie do działalności zwolnionej ?z VAT – bez zastosowania współczynnika;

2. nabyte świadczenia nie spełniały warunku uznania za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne o wartości powyżej 15 000 zł podlegające amortyzacji;

3. od momentu zakupu nie upłynęło więcej niż ?12 miesięcy.

Pierwszy warunek jest związany ze stopniem prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika. Jeżeli podatnik odlicza VAT przy zastosowaniu współczynnika, to regulacja ta w praktyce nie ma zastosowania. Wszystkie zakupione towary i usługi podlegają bowiem ostatecznemu rozliczeniu VAT po zakończeniu danego roku podatkowego i ustaleniu końcowego współczynnika odliczeń. Regulacja ta ma zastosowanie tylko w przypadkach, gdy podatnik nie odlicza VAT w ogóle w szczególności jeżeli jego zakupy są związane z czynnościami zwolnionymi z VAT), albo odlicza podatek w całości  i następuje zmiana przeznaczenia zakupionych towarów w prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast trzeci warunek jest związany z okresem wykorzystywania zakupionych towarów i usług w prowadzonej działalności. Jeżeli podatnik wykorzystywał świadczenia podlegające korekcie przez okres do 12 miesięcy do dnia zmiany przeznaczenia ?(z działalności opodatkowanej do zwolnionej lub odwrotnie), to koryguje się pełną kwotę VAT naliczonego. Natomiast jeżeli dany towar (usługa) był uprzednio wykorzystywany przez podatnika dłużej niż 12 miesięcy, to nie ma podstaw do rozliczania korekty. Jest to zamierzona intencja ustawodawcy. W sytuacji wykorzystywania towarów/usług przez dłuższy okres uznaje się bowiem, że były one w całości wykorzystane dla celów danej działalności (zwolnionej lub opodatkowanej), a tym samym zmiana przeznaczenia danego świadczenia nie skutkuje koniecznością korekty (zarówno in plus, jak i in minus).

Tryb rozliczenia

Należy podkreślić, że w takim przypadku wyłączone są regulacje dotyczące terminu do odliczenia VAT z art. 86 ust. 10 i nast. ustawy o VAT. ?W szczególności podatnik nie jest zobligowany do korekty deklaracji VAT. Podatnik odlicza podatek w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Przepisy o VAT nie nakładają w takich przypadkach obowiązku składania załączników do deklaracji lub prowadzenia dodatkowej szczególnej ewidencji podatku. Dla celów ewentualnej kontroli podatkowej wskazane jest ujęcie kwoty podatku w rejestrze VAT poprzez wskazanie w nim nazwy dostawcy, NIP wystawcy faktury, numeru faktury, daty nabycia (dla weryfikacji określenia 12-miesięcznego terminu dla celów korekty), kwoty netto, kwoty  VAT. Korektę wykazuje się w poz. 44 w segmencie  D.3 deklaracji VAT (podatek naliczony – do odliczenia).

Przykład

Spółka Omega (podatnik VAT czynny) zakupiła w styczniu ?2013 r. usługi doradztwa biznesowego dla celów świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W związku ?z tym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ?a kwota brutto z faktury ?została ujęta jako koszt uzyskania przychodu. ?W marcu 2014 r. spółka odsprzedała usługi doradztwa ?na rzecz innego pośrednika finansowego. Z uwagi ?na upływ ponad 12 miesięcy ?od daty zakupu spółka nie ma prawa do korekty VAT naliczonego.

CIT na zasadzie kasowej

Podatnik jest zobowiązany do potraktowania kwoty podatku naliczonego ujętego uprzednio w kosztach uzyskania przychodu jako przychodu podatkowego ?w CIT. Ustawodawca wykluczył tym samym obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów oraz ewentualnej korekty deklaracji CIT-8. Podatek naliczony jest przychodem uwzględnianym na zasadzie kasowej, czyli ?w momencie wykazania podatku naliczonego (obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu VAT) w deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ?pkt 4f ustawy o CIT za przychód uważa się również naliczony podatek od towarów ?i usług lub zwrócony podatek akcyzowy w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Autor ?jest doradcą podatkowym

Stanowisko ministra finansów

„(...) Rozważenia wymaga jeszcze kwestia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy, który stwierdza, że korekty towarów i usług, o których mowa w ww. przepisie ust. 7b, nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi, do użytkowania upłynęło 12 miesięcy. W analizowanej sprawie zatem w stosunku do części nakładów poniesionych na środek trwały (budynek przemysłowy), których jednostkowa wartość nie przekroczyła 15 000 zł, zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 7c ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy od dnia ich nabycia i wydania do działalności opodatkowanej do dnia zmiany przeznaczenia – sprzedaży budynku korzystającej ze zwolnienia (jak wskazano we wniosku) – upłynęło 12 miesięcy. Reasumując, w przypadku środków trwałych (nakładów), których jednostkowa wartość nie przekroczyła 15 000 zł, a które zostały oddane do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych w okresie 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (...) – w myśl art. 91 ust. 7c ustawy – spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia (sprzedaż nieruchomości korzystająca ze zwolnienia), tj. w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc lipiec 2013 r. Natomiast w przypadku środków trwałych (nakładów), których jednostkowa wartość nie przekroczyła 15 000 zł, oddanych do czynności opodatkowanych przed 8 lipca 2012 r. (...) wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy od dnia ich nabycia i wydania do działalności opodatkowanej do dnia zmiany przeznaczenia - sprzedaży budynku korzystającej ze zwolnienia – upłynęło 12 miesięcy"

Źródło: interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 lutego 2014 r. (ILPP1/443-1011/13-2/MD)

„(...) Artykuł 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest – w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy więc wyłącznie naliczonego podatku VAT w dwóch sytuacjach: obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług. W praktyce najczęściej dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji podatku VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów"

Źródło: interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2010 r. (ILPB3/423-653/10-4/EK)

„(...) Warto podkreślić, iż także zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku VAT zgodnie z przepisami ustawy o VAT, naliczony podatek VAT stanowi przychód w tej części, w której podatek ten uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak więc, warunkiem rozpoznania podatku naliczonego jako przychodu jest uprzednie zaliczenie tego podatku do kosztów uzyskania przychodu. Jakkolwiek brak jest przy tym przepisu, który odnosiłby się do podatku VAT należnego rozpoznanego jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem spółki mechanizm rozpoznania przychodu z tego tytułu wynika bezpośrednio z wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadpłacony podatek należny oraz różnica w podatku naliczonym wynikająca z dokonania korekty rozliczeń VAT stanowią przychód spółki" –

Źródło: interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (IPPB5/423-695/09-2/PJ)