Na pytania dotyczące klasyfikacji usług kompleksowych odpowiada doradca podatkowy, autor komentarza do ustawy ?o VAT, prowadzący serwis www.podatkoweopinie.pl

Nie zawsze świadczenia wykonywane przez podatników mają charakter jednorodny. Często jest tak, że składają się z pewnej grupy czynności. W takich przypadkach pojawia się pytanie, czy wykonanie tych czynności należy traktować łącznie (jako jedno świadczenie o charakterze kompleksowym) czy odrębnie (jako dwa lub więcej świadczeń).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 wynika, że w takich przypadkach należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich przeprowadzana jest dana transakcja celem określenia:

- ?po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy jest to jedno świadczenie,

- ?po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Z kolei w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Trybunał stwierdził, że „każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę".

Wskazane orzeczenia uzupełnia wyrok TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, w którym czytamy, że „jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

O uznawaniu transakcji złożonych za jedno lub więcej świadczeń nie decyduje treść łączącej strony umowy, ale okoliczności przeprowadzania tych transakcji. W wyroku ?z 20 października 2010 r. (I SA/Gd 806/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł, że „w przypadku usług ?o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też ?z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje ?o zakresie opodatkowania podatkiem VAT".

- ?Sprzedajemy pakiety hotelowe, tj. usługi hotelowe wraz ?z towarzyszącymi im świadczeniami dodatkowymi, np. ?z wyżywieniem, możliwością korzystania z hotelowego basenu czy parkingu. Kiedy takie świadczenia dodatkowe są elementem usług hotelowych (jako usługi pomocnicze), ?a kiedy stanowią odrębnie opodatkowane usługi?

Według mnie usługami pomocniczymi są te ze świadczeń dodatkowych, które wliczone są w cenę usługi hotelowej standardowo, a więc nie powiększają jej ?ceny. Przykładowo zatem, jeżeli każdemu gościowi hotelowemu przysługuje prawo do śniadania, ?to usługi gastronomiczne związane z takimi śniadaniami nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, lecz ?są opodatkowane w ramach usługi noclegowej (jako ?usługi pomocnicze). Jeżeli jednak skorzystanie ?ze śniadania wymaga dopłaty ze strony klienta, ?to należy uznać, że dopłata ta jest wynagrodzeniem ?za odrębnie opodatkowaną usługę gastronomiczną.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 20 października 2010 r. (I SA/Gd 806/10). Sąd ten rozpatrywał skargę spółki zamierzającej świadczyć tzw. rozszerzone usługi noclegowe, tj. usługi, do których ceny (poza standardowymi świadczeniami wliczonymi w ich cenę) będą wliczane także dodatkowe świadczenia pomocnicze uatrakcyjniające pobyt w hotelu (np. posiłki i napoje wydawane w restauracji hotelowej w postaci obiadu i kolacji, bilety na imprezy czy zabiegi spa). Sąd oddalając skargę spółki orzekł, że „Rozszerzonej usługi noclegowej nie można uznać za usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, wobec czego wszystkie czynności winny zostać opodatkowane według stawek właściwych dla tych usług, nie zaś wyłącznie jak dla usług hoteli stawką VAT 7 proc. [obecnie jest to stawka 8 proc. ?– przyp. aut.]".

- ?Zamierzamy rozszerzyć ofertę firmy o montaż sprzedawanych urządzeń. Czy taki pakiet możemy traktować jako świadczenie złożone?

Dostawy towarów, które są przez podatników dokonujących ich dostaw (względnie przez podmioty działające w ich imieniu) instalowane lub montowane, są świadczeniami złożonymi. Montaż lub instalacja są czynnościami pomocniczymi w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest dostawa towaru, a więc nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

Dotyczy to jednak wyłącznie czynności montażu lub instalacji towarów będących przedmiotem dostawy. Inaczej ma się rzecz w przypadku innych czynności związanych z montażem lub instalacją, np. w przypadku adaptacji pomieszczeń czy budynków, w których mają się znajdować montowane lub instalowane towary. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku?z 16 grudnia 2011 r. (I FSK 401/11), „prace budowlane obejmujące adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, w powyższych okolicznościach ?nie są składową montażu tychże urządzeń. Są one standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego. Jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny, adekwatny dla danego urządzenia, dostosuje pomieszczenie. W takim stanie rzeczy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego".

- ?Często się zdarza, że sprzedajemy towary razem z elementami dodatkowymi niezbędnymi lub przydatnymi dla właściwego ich działania (np. telefon komórkowy sprzedawany jest razem ze słuchawkami). Czy sprzedaż tego dodatkowego wyposażenia trzeba rozpatrywać odrębnie?

W takim przypadku nie dochodzi do odrębnie opodatkowanych dostaw tych dodatkowych elementów, gdyż są one świadczeniami pomocniczymi towarzyszącymi świadczeniu głównemu w postaci dostawy urządzenia. Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 26 września 2011 r. (I SA/Bd 340/11). W wyroku tym czytamy, że „dostawa wyrobów medycznych wraz ?z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. ?W sytuacji zatem gdy spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego".

- ?Czy usługi projektowe i budowlane świadczone przez jednego podatnika to jedno świadczenie?

Nie. Usługi projektowe i budowlane świadczone przez jednego podatnika nie mogą być opodatkowane łącznie (jako jedna usługa).

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku ?z 20 grudnia 2010 r. (I FSK 2091/09), „usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi ?o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne ?i niezależne od siebie usługi".

- ?W jaki sposób rozliczać usługi budowlano-montażowe świadczone z wykorzystaniem materiałów własnych?

To szczególna sytuacja. Przyjmuje się, że w takich przypadkach strony mają swobodę co do ustalenia ?czy materiały własne są przedmiotem odrębnie opodatkowanej dostawy, czy też są elementem usługi budowlano-montażowej jako świadczenia głównego. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2012 r. (IBPP2/443-1209/11/RSz). Czytamy w niej, że „strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest montaż, ?np. kotłów c.o., term gazowych, bojlerów gazowych, kuchenek gazowych, kolektorów słonecznych oraz wewnętrznych pomp ciepła z wykorzystaniem ?własnych towarów (materiałów), wówczas nie można?z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów ?do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem ?podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie ?określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta ?energia, narzędzia, itp.)".

- ?Czy w przypadkach, gdy sprzedawcy obciążają nabywców towarów kosztami ich transportu (wysyłki) dochodzi ?do świadczenia złożonego?

W takich sytuacjach, co do zasady, nie dochodzi do odrębnie opodatkowanych usług transportowych. Wynika to z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu ?i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Powoduje to, że – jak czytamy w nadal aktualnej interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2013 r. (IBPP2/443-1083/12/AB) – „koszty przesyłki doliczone do sprzedaży towarów przez wnioskodawcę nie stanowią samodzielnej usługi świadczonej przez wnioskodawcę, jak też przez inny podmiot (operatora pocztowego), lecz są to koszty dodatkowe podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż towarów. Koszty dodatkowe, między innymi, koszty przesyłki są jednym z poniesionych kosztów związanych ?ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. Wynika z tego, ?iż koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami".

Należy jednak dodać, że istnieje sposób na „usunięcie" kosztów transportu (wysyłki) z podstawy opodatkowania dostaw towarów. W tym celu podatnicy powinni przyjmować od nabywców towarów pełnomocnictwa do zawarcia w ich imieniu i na ich rzecz umów z Pocztą Polską, firmą kurierską lub innym podmiotem, który ma dostarczyć towary. Pełnomocnictwa te mogą być udzielane w dowolnej formie, ?w tym przez zaakceptowanie regulaminu sklepu internetowego czy warunków aukcji internetowej (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Katowicach ?z 22 września 2010 r., IBPP1/443-514/10/MS). W takich przypadkach może mieć bowiem zastosowanie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych ?w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.