W wydanym 3 marca br. wyroku (I SA/Wr 14/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zajął się problemem rozliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w stosunkach między wynajmującym i najemcą. Rozstrzygając sprawę, sąd przyjął, że tzw. opłata śmieciowa wraz z czynszem jest obrotem w rozumieniu obowiązującego do końca 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu. Według WSA najem jest usługą o charakterze złożonym, składającą się z różnych świadczeń służących realizacji głównego celu, jakim jest najem nieruchomości. Wywóz odpadów komunalnych jest właśnie taką usługą pomocniczą, funkcjonalnie powiązaną z zasadniczą usługą najmu nieruchomości ??i umożliwiającą jej prawidłowe wykonanie. W konsekwencji opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi sąd nakazał potraktować jako koszt dodatkowy będący elementem wynagrodzenia należnego wynajmującemu z tytułu umowy najmu.
Z wyroku wrocławskiego WSA wynika zatem, że opłatę śmieciową powinno się uznać za element kalkulacyjny czynszu, podlegający opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Jeśli więc chodzi o najem lokali (jak w rozpatrywanej sprawie), należałoby zastosować stawkę 23 proc. dla lokali użytkowych oraz zwolnienie ??z VAT dla lokali mieszkalnych. Stanowisko to w świetle dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wydaje się jednak nie do końca właściwe.
Media do Trybunału
Sposób, w jaki należy rozliczać koszt mediów (energii elektrycznej, cieplnej, wody, wywozu nieczystości itd.) związanych z najmem nieruchomości stał się przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA do TSUE na mocy postanowienia ??z 22 października 2013 r. (I FSK 1389/12). NSA zapytał, czy dochodzi do dostaw mediów (dostarczanych przez podmioty trzecie) przez wynajmującego na rzecz najemcy bezpośrednio z nich korzystającego w sytuacji, gdy stroną umowy z dostawcą jest wynajmujący przenoszący koszty na najemcę, oraz czy w takim przypadku koszty te powiększają podstawę opodatkowania ??(a zatem czynsz). W przeciwnym razie NSA chciał ustalić, czy przedmiotowe dostawy i usługi są świadczeniami odrębnymi od usługi wynajmu lokali.
Sprawa ta nie została jeszcze rozstrzygnięta, dlatego wątpliwości co do tego, w jaki sposób rozliczać opłaty za prąd, gaz czy np. wywóz odpadów komunalnych, są wciąż aktualne.
Jako składniki
Warto jednak przypomnieć, że w mocy pozostaje m.in. wyrok NSA z 31 maja 2011 r. (I FSK 740/10), z którego wynika, że: „w przypadku usługi najmu [...] opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że umowa najmu zawarta pomiędzy wynajmującym a najemcą wskazuje jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".
W podobnym duchu wypowiedział się już TSUE w orzeczeniu z 27 września 2012 r. ??w sprawie C-392/11. Trybunał przyjął tam, że sposób rozliczania takich dodatkowych usług (łącznie bądź oddzielnie od usługi najmu) zależy od postanowień umowy najmu zawartej między stronami.
Wskazane rozwiązanie
Z tego wynika, że do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego NSA najbardziej właściwe wydaje się stosowanie zasady, że opłata za wywóz odpadów komunalnych ma być rozliczana na zasadach wynikających z umowy zawartej między wynajmującym ??i najemcą. Jeżeli zatem umowa najmu będzie sformułowana ??w ten sposób, że koszty mediów mają być rozliczane odrębnie od czynszu, to wynajmujący będzie mógł wystawić oddzielną fakturę uwzględniającą te koszty ze stawką VAT przewidzianą dla określonej usługi.
We własnym imieniu ??na rzecz osoby trzeciej
Refakturując wspomniane koszty (tj. przenosząc je na najemcę), wynajmujący nieruchomość będzie występował jednocześnie w roli usługobiorcy i usługodawcy. Przy okazji refakturowania przyjmuje się bowiem fikcję prawną wynikającą z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Otóż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział ??w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Czy w takim razie można uznać, że wynajmujący bierze udział w świadczeniu usługi nabywanej od zewnętrznego dostawcy, takiej jak np. odbiór odpadów komunalnych (czyli odkupuje ją)? Czy można z tego wyciągnąć wniosek, że gmina, będąc zobowiązana do zapewnienia tego typu usług, faktycznie ją świadczy na rzecz właścicieli nieruchomości?
Publicznoprawny charakter
Opłata śmieciowa >patrz ramka ma charakter publicznoprawny. Jednak jest to aktualne jedynie w odniesieniu do opłaty pobieranej przez gminę od właścicieli nieruchomości. Mimo że potocznie bywa ona nazywana podatkiem śmieciowym, ma cechy odrębne od podatku, a także nie jest podatkiem i opłatą regulowaną ustawą z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych. Podatek jest świadczeniem uiszczanym na rzecz podmiotu publicznoprawnego, przymusowym, powszechnym, bezzwrotnym, a także nieodpłatnym. I o ile pierwsze cztery cechy dotyczą również opłaty za wywóz odpadów komunalnych, o tyle wątpliwości może budzić jej nieodpłatność. Opłata śmieciowa jest rodzajem opłaty administracyjnej. Jak wskazuje się ??w doktrynie prawa podatkowego, to właśnie odpłatność jest cechą odróżniającą opłaty od podatków. Zgodnie z tym podmiot wnoszący opłatę może oczekiwać wzajemnego świadczenia lub zachowania się od podmiotu publicznoprawnego (por. E. Ruśkowski, J.M. Salachna, Ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Komentarz, ABC, 2003).
Opłata za odbiór odpadów komunalnych jest zaś uiszczana w zamian za zapewnienie wywozu śmieci na rzecz właścicieli nieruchomości. Gmina w istocie rzeczy w ramach wypełniania obowiązku ustawowego wykupuje usługę od przedsiębiorstwa trudniącego się odbiorem odpadów komunalnych. Usługa ta jest następnie świadczona na rzecz właściciela nieruchomości. Przedsiębiorstwo wystawia gminie fakturę ze stawką właściwą dla rzeczonej usługi (8 proc.), który to podatek wpływa potem pośrednio na wysokość opłat obciążających właścicieli nieruchomości.
Czy gmina świadczy usługę
Co ciekawe, w polskim orzecznictwie i interpretacjach podatkowych nie można znaleźć rozwiązania wątpliwości, czy na gruncie obowiązującego od 1 lipca 2013 r. brzmienia ustawy o utrzymaniu czystości i porządku ??w gminach można mówić o jakimkolwiek świadczeniu usług wywozu śmieci przez gminę. Wskazówek można za to szukać w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z 12 września 2008 r. w sprawie C-359/97 odnosił się do zapewnienia przez podmioty publiczne infrastruktury drogowej w zamian za opłatę. Trybunał stwierdził, że świadcząc tego typu czynności, podmioty publiczne nie są podatnikami VAT tylko wtedy, gdy spełnione są jednocześnie dwa warunki: „działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych (zob. pkt 49–50)".
Warto przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ustawy wVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 8 ??ust. 1 ustawy o VAT doprecyzowuje natomiast, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Usługą jest zatem każda czynność opodatkowana na terytorium kraju, która nie jest dostawą towarów i jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, z wyjątkiem tych przypadków, które są wprost zwolnione (lub wyłączone) z opodatkowania. Przesłanki opodatkowanego świadczenia usług określił TSUE w wyroku z 17 września 2002 r. w sprawie C-498/99:
1.
musi istnieć związek prawny między usługodawcą ??i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę to wartość faktycznie przekazana w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
4.
odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje??w bezpośrednim związku ??z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Spełnienie wszystkich tych warunków powoduje, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu VAT. Wykonując zadania z zakresu zapewnienia odbioru odpadów komunalnych na rzecz właścicieli nieruchomości, gmina faktycznie realizuje wyżej wymienione przesłanki, choć z tego tytułu nie występuje ??w charakterze podatnika VAT.
Wspomniany wcześniej wyrok TSUE w sprawie C-359/97 określa wprost, że za takie świadczenie usługi należy również uznać udostępnienie przez organ publiczny infrastruktury drogowej w zamian za opłatę. Jak czytamy ??w tym wyroku: „Zapewnienie [korzystania z] infrastruktury drogowej w zamian za opłatę stanowi dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. Korzystanie z drogi zależy od uiszczenia opłaty, której wysokość różni się w zależności m.in. od kategorii używanego pojazdu i przebytej odległości. Dlatego też istnieje bezpośredni i konieczny związek pomiędzy świadczoną usługą a uzyskaną w zamian odpłatnością (zob. pkt 45–46)".
Wzajemne świadczenie
Jak wskazano wyżej, opłata śmieciowa jest uiszczana za wzajemne świadczenie gminy, tzn. jest świadczeniem odpłatnym. W komentarzu do ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego E. Ruśkowski i J.M. Salachna stwierdzają, że wzajemności będącej atrybutem opłat publicznoprawnych nie można mylić ??z ekwiwalentnością w rozumieniu prawa cywilnego. Niemniej jednak trzeba zwrócić uwagę na sformułowanie przepisów ustawy o utrzymaniu porządku i czystości ??w gminach, która w art. 6r ??ust. 2 stanowi, że opłata przedmiotowa ma pokrywać całość kosztów związanych z organizacją systemu odbioru odpadów komunalnych (kosztów odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych; tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych; obsługi administracyjnej tego systemu), a zatem ma stanowić swoisty ekwiwalent świadczenia zapewnianego przez gminę. O ekwiwalentności świadczeń gminy i właściciela nieruchomości można też wnioskować z brzmienia art. 6s, który stanowi, że w przypadku gdy gmina nie realizuje obowiązku odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany do przekazania odpadów komunalnych na koszt gminy podmiotowi odbierającemu odpady komunalne od właścicieli nieruchomości. Oznacza to, że w tej sytuacji gmina będzie zobowiązana do poniesienia kosztów w wysokości ceny zapłaconej faktycznie przez właściciela nieruchomości w związku z usługą wywozu śmieci (czyli spełniona jest przesłanka odpłatnego świadczenia usług z pkt 2). ??Z tego wynika, że opłata za odbiór odpadów komunalnych będzie musiała uwzględniać ekonomiczny ciężar świadczonej przez wyspecjalizowane przedsiębiorstwa usługi na rzecz właściciela nieruchomości, a której koszt ma być następnie przeniesiony na najemcę.
Właściciel odkupuje
W kontekście tych rozważań pojawia się pytanie, czy czynności wykonywane przez gminę na rzecz właścicieli nieruchomości mogą być uznane za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to istotne, gdyż w razie przyjęcia takiej tezy należałoby uznać, że wynajmujący nieruchomość odkupuje usługę od gminy. Zgodnie bowiem z ust. 2 art. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem wynajmujący (właściciel nieruchomości), odkupując usługę odbioru odpadów komunalnych od gminy ??w imieniu własnym, ale na rzecz najemców, byłby traktowany jako podmiot faktycznie wyświadczający tę usługę (jest to tzw. odsprzedaż usług).
W konsekwencji należałoby przyjąć, że wynajmujący nieruchomość właściciel jest jednocześnie usługobiorcą ??i usługodawcą, a w związku z tym może przenieść koszt uiszczonej na rzecz gminy opłaty śmieciowej na najemców. Zakładając, że umowa najmu przewiduje odrębne od czynszu rozliczenie tej opłaty, wynajmujący powinien wystawić fakturę dla najemcy ze stawką przewidzianą dla usługi wywozu odpadów komunalnych. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT przewiduje, że usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne podlegają opodatkowaniu 8-proc. stawką VAT. Co więcej, ustawodawca nie ograniczył możliwości zastosowania preferencyjnej stawki ze względu na podmiot świadczący usługę. Oznacza to, że zarówno świadczenie usług polegających na wywozie śmieci, jak i ich odsprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 8 proc.
Ewelina Kalita jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP Sp. z o.o.
Zdaniem autora
Paweł Barnik, kierownik zespołu ds. podatku VAT, ECDDP sp. z o.o.
Wiele zależy od konstrukcji umowy
Stanowisko wrocławskiego WSA w sprawie I SA/Wr 14/14 w zakresie traktowania opłaty śmieciowej jako elementu kalkulacyjnego czynszu nie możne być uznane za całkiem trafne. Do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE problemu dotyczącego rozliczania mediów i usług najmu należałoby się kierować dotychczasowymi wskazaniami sądów, które pozwalały rozliczać media w sposób wynikający z umowy najmu. Na gruncie powołanego orzeczenia wrocławskiego sądu oraz przedstawionych w artykule argumentów celowe wydaje się także rozważenie, czy czynności podejmowane przez gminę w zakresie odbioru odpadów komunalnych mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Takie rozwiązanie pozwoliłoby bowiem na przeniesienie kosztów opłaty śmieciowej na najemców poprzez wystawienie faktury z preferencyjną stawką VAT, jeśli z umowy najmu będzie wynikać odrębność ponoszenia tej opłaty w stosunku do samego czynszu.