Zwolnienie a odliczenie VAT

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w Warszawie w wyroku z 27 maja 2014 r. (I FSK 2137/13).

Naczelnik urzędu skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie VAT, ?w trakcie którego ustalił, że podatnik (dalej także: spółka) nabył prawo wieczystego użytkowania gruntów. Organ stwierdził, że spółka nie miała na celu wykorzystania zakupionych nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nabyła je z zamiarem przekazania w ramach aportu innej spółce, a zatem dokonania czynności zwolnionej z VAT. Organ zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem przedmiotowych zakupów do czynności nieopodatkowanej (aport). Zgodnie z obowiązującymi w okresie, którego sprawa dotyczy, przepisami wniesienie aportu było czynnością zwolnioną z VAT.

Spółka wniosła na decyzję organu skargę do WSA. Jej zdaniem nie można było przyjąć, że w wyniku wniesienia aportu spółce utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że spółka nie opodatkowała czynności wniesienia aportu nieruchomości. Podatnik podniósł zarzut błędnej implementacji przepisu Dyrektywy 112. Stwierdził, że w przypadku błędnej implementacji przepisów unijnych podatnik nie ma uprawnienia do samodzielnego pominięcia przepisów krajowych niezgodnych z prawem unijnym.

Sąd oddalił skargę spółki. Wskazał, że w tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-319/12. Na kanwie tej sprawy sąd stwierdził, że podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego VAT ?z uwagi na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów unijnych. Podatnik, który nie chce, aby wobec niego zostało zastosowane zwolnienie, może natomiast powołać się na niezgodność zwolnienia z przepisami unijnymi. Jednak podatnik, który na podstawie wadliwie implementowanego przepisu świadczył usługi, korzystając przy tym ze zwolnienia, nie mógł jednocześnie odliczyć podatku naliczonego, gdyż stanowiłoby to niejako podwójne uprzywilejowanie.

—Elżbieta Wójcik, współpracowniczka zespołu zarządzania ?wiedzą podatkową firmy Deloitte

Paulina ?Skonieczna, konsultantka ?w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Unijny system podatku od wartości dodanej zakłada, że podatek ten ma być neutralny dla przedsiębiorców, a jego ostateczny ciężar powinien ponieść konsument. Z tą podstawową zasadą wiąże się prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli towary lub usługi są wykorzystywane ?do czynności podlegających opodatkowaniu ?VAT. Gwarancją realizacji tego postulatu jest ?akt prawa unijnego mający formę dyrektywy, która wiąże państwa członkowskie co do wskazanego w niej celu. W konsekwencji ?mają one pewną swobodę odnośnie do wyboru formy i środków implementowania przepisów dyrektywy do porządku krajowego. Powoduje to jednak liczne problemy związane z procesem implementacji przepisów dyrektywy VAT ?do krajowych porządków prawnych.

W zaprezentowanym stanie faktycznym ?wybór podatnika w zakresie zastosowania obowiązujących przepisów krajowych pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ – jak wskazał NSA – konsekwencje zmiany przeznaczenia towarów i usług (w tym przypadku wykorzystanie ich do czynności nieopodatkowanych) również powinny być rozpatrywane przez pryzmat przepisów krajowych, a nie prawa unijnego. Co to oznacza w praktyce? Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej  w uzasadnieniu wyroku wydanego w polskiej sprawie w zakresie zwolnienia ?od opodatkowania usług szkoleniowych ?(sprawa C-319/12 Minister Finansów ?przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, ?sp. komandytowa) podkreślił, że zastosowanie krajowego przepisu sprzecznego z dyrektywą, zezwalającego na zwolnienie od opodatkowania danej czynności, nie daje podatnikowi jednocześnie prawa do powołania się na przepisy dyrektywy w zakresie możliwości odliczenia podatku. Tym samym podatnik może wybrać, czy:

a) zastosować przepis prawa krajowego, ?który jest sprzeczny z dyrektywą i w konsekwencji skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania czynności wniesienia aportem składników majątkowych przy jednoczesnym obowiązku skorygowania deklaracji za okres, w którym nastąpiło odliczenie podatku naliczonego ?w związku z nabyciem przedmiotu aportu,

b) powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy nakładający obowiązek opodatkowania czynności wniesienia aportu i skorzystać ?z prawa do odliczenia podatku naliczonego ?przy nabyciu jego przedmiotu.

Wcześniejsze orzecznictwo krajowe nie zawsze pozostawało w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. wyroku TSUE. ?W tym zakresie warto wskazać przykładowo wyrok NSA z 2 grudnia 2009 r. (I FSK 1180/08). W orzeczeniu tym czytamy: „Za uzasadnione należy zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej, ?że w związku z niezgodnością z prawem wspólnotowym zwolnienia przewidzianego ?w § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia ?wykonawczego, spółka nie może ponosić konsekwencji w postaci konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego, wcześniej naliczonego przy zakupie środków trwałych, będących następnie przedmiotem aportu". Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z 3 grudnia 2009 r. (I FSK 1298/08), WSA w Gliwicach w wyroku z 13 czerwca 2011 r. (III SA/Gl 2687/10) oraz WSA w Warszawie ?w wyroku z 17 października 2011 r. (III SA/Wa 456/11).

Należy również zaznaczyć, że wyrok TSUE wydany w polskiej sprawie jest wiążący dla polskich sądów administracyjnych. W związku ?z tym należy się w najbliższym czasie ?spodziewać kolejnych wyroków, które będą wyznaczały nową linię interpretacyjną polskich sądów administracyjnych w tym zakresie.