W ostatnim czasie dość szeroko komentowany był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r. (I FSK 1786/13) dotyczący miejsca opodatkowania kompleksowej usługi magazynowania towarów. Orzeczenie to zapadło ?z uwzględnieniem tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 27 czerwca 2013 r. (C-155/12). Powołany wyrok TSUE dotyczył co prawda określenia miejsca opodatkowania kompleksowej usługi magazynowania, wydaje się jednak, że tezy tego orzeczenia mają istotne znaczenie także dla określenia miejsca opodatkowania usługi magazynowania, która jest usługą samodzielną, niezależną od innych świadczeń.

Czego dotyczył spór...

Dla przypomnienia, spór rozstrzygnięty przywołanym wyrokiem NSA został zainicjowany w marcu 2010 r. wnioskiem podatnika do Izby Skarbowej w Poznaniu. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem ?o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług od usług magazynowania świadczonych na rzecz zagranicznego podmiotu. Pytanie podatnika zawarte we wniosku dotyczyło miejsca świadczenia kompleksowej usługi, która obejmuje przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek.

Zdaniem podatnika kompleksowa usługa magazynowania towarów powinna być opodatkowana zgodnie z ogólną regułą ustanowioną ?w art. 28b ustawy o VAT, będącym implementacją art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady ?z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112), tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności – w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT będącego implementacją art. 47 dyrektywy 112. W konsekwencji – zdaniem organu – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, czyli magazynu, w którym przechowywane są towary.

...i jak został rozstrzygnięty

W powołanym na wstępie wyroku Trybunał uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek, mogą być uznawane za „usługi związane z nieruchomościami" jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej ?i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Znaczenie wyroku

Jak już wspomniano, tezy tego wyroku mają istotne znaczenie także dla określenia miejsca opodatkowania usługi magazynowania, która nie wchodzi w skład kompleksowej usługi logistycznej, ale jest usługą samodzielną, niezależną od innych świadczeń. ?Z taką usługą mamy do czynienia w różnych sytuacjach, w tym m.in. w przypadku firm produkujących towary na zlecenie innych podmiotów. Świadczeniem głównym jest wtedy usługa produkcji towarów. Magazynowanie tych towarów po ich wyprodukowaniu, co do zasady, stanowi usługę pomocniczą względem świadczenia głównego, jakim jest usługa produkcji, i jest z tą drugą usługą traktowana jako jedno złożone świadczenie. Wówczas usługa magazynowania podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa produkcji.

Jeżeli zatem usługa ta jest świadczona na rzecz podmiotu zagranicznego, to jest opodatkowana zgodnie z ogólną regułą ustanowioną w art. 28b ustawy o VAT (art. 44 dyrektywy 112), tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności – w sytuacji, gdy usługa ta jest świadczona dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zazwyczaj jednak umowy dotyczące świadczenia usługi produkcji przewidują, że towary mogą być przechowywane w magazynach producenta nieodpłatnie (a ściślej – koszt usługi magazynowania jest elementem wynagrodzenia za usługę produkcji) jedynie przez ściśle określony czas. Jeżeli towary nie zostaną odebrane przez zleceniodawcę lub inny podmiot działający na jego rzecz w tym czasie, to dalsze ich przechowywanie – za osobnym wynagrodzeniem – będzie samodzielną usługą, odrębną od usługi produkcji.

Ważne, aby nie zapłacić podwójnie

Gdy taka usługa jest świadczona na rzecz zagranicznego podmiotu, niezwykle ważne jest prawidłowe określenie miejsca jej opodatkowania VAT. Jeżeli bowiem podatnik świadczący usługę magazynowania błędnie uzna, że jest ona związana z nieruchomością, ?a w konsekwencji jest opodatkowana VAT w miejscu położenia tej nieruchomości (magazynu), to może to doprowadzić do podwójnego opodatkowania tej usługi. Tak może się zdarzyć wówczas, gdyby w innych państwach Unii Europejskiej uznano, że ta usługa powinna być opodatkowana ?w kraju siedziby usługobiorcy. Z kolei jeżeli podatnik świadczący taką usługę niezasadnie uzna, że nie jest ona związana z nieruchomością, a w konsekwencji powinna być opodatkowana w kraju siedziby usługobiorcy, to polskie władze skarbowe mogą stwierdzić, że świadczący usługę uszczuplił należny VAT. W tym drugim przypadku również dojdzie do podwójnego opodatkowania usługi magazynowania.

Niezbędna jest analiza kontraktu

Należy zatem postawić tezę, że prawidłowe określenie miejsca opodatkowania takiej usługi możliwe jest jedynie po dokładnej analizie umowy łączącej strony. Z powołanego wyroku TSUE w sprawie C-155/12 można bowiem wysnuć wniosek, że usługa magazynowania, jako samodzielne świadczenie, może być uznana za usługę związaną z nieruchomością, jeżeli usługobiorca ma prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Dwa warunki

W związku z tym, analizując umowę łączącą strony, należy zwrócić uwagę, czy:

1) ?określa ona nieruchomość, w której będą magazynowane towary, oraz

2) ?usługobiorca tego rodzaju usługi magazynowania ma prawo wstępu do części nieruchomości, w której są magazynowane jego towary lub nieruchomości, na której lub w której mają one być magazynowane; innymi słowy czy usługobiorca ma prawo do używania całości lub części nieruchomości wskazanej jako miejsce magazynowania towarów.

Jeżeli oba te warunki są spełnione łącznie, to należy uznać, że usługa magazynowania ma charakter usługi związanej z nieruchomością. W związku z tym usługa taka powinna być opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości (magazynu), w której magazynowane są towary. Należy też zwrócić uwagę, że w takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy usługodawca oddał usługobiorcy do użytkowania cały magazyn czy też jedynie jego ściśle określoną część (np. sektor).

Przykład

Umowa łącząca producenta towarów i zleceniodawcę przewiduje, że towary po wyprodukowaniu będą przechowywane przez usługodawcę (producenta) nieodpłatnie przez 14 dni od zakończenia procesu produkcji. Zapisy tej umowy precyzują, ?że po tym terminie wyprodukowane towary będą składowane, za wynagrodzeniem, w magazynie położonym w XXX przy ul. YYY pod nr Z w sektorze A. Umowa ta przewiduje także, że zleceniodawca ma prawo wstępu do tego sektora magazynu ?i składowania w nim innych towarów.

W tym przypadku usługa magazynowania jest usługą związaną z nieruchomością. Spełnione są bowiem oba warunki wynikające z wyroku TSUE ?w sprawie C-155/12, ?a mianowicie precyzyjnie została wskazana nieruchomość, w której mają być magazynowane towary, usługobiorcy zaś zostało przyznane prawo do korzystania ?z części tej nieruchomości.

Polski podatnik świadczący tego typu usługę na rzecz kontrahenta zagranicznego powinien opodatkować ją polskim podatkiem od towarów i usług.

Natomiast jeżeli spełniony jest jedynie pierwszy warunek (na marginesie należy wskazać, że nie jest możliwe spełnienie warunku drugiego bez spełnienia pierwszego), to należy uznać, że usługa magazynowania nie jest związana ?z nieruchomością. W związku z tym usługa taka powinna być opodatkowania w miejscu, ?w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności ?– w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykład

Umowa łącząca producenta towarów i zleceniodawcę przewiduje, że towary po wyprodukowaniu będą przechowywane przez usługodawcę (producenta) nieodpłatnie przez pięć dni roboczych od zakończenia procesu produkcji. Po tym terminie wyprodukowane towary będą składowane, za wynagrodzeniem, w magazynie położonym w XXX przy ul. YYY pod nr Z. Umowa ta nie przewiduje, aby zleceniodawca miał jakiekolwiek prawo wstępu do tego magazynu.

W tym przypadku usługa magazynowania nie jest związana z nieruchomością. Wprawdzie spełniony jest pierwszy warunek, który wynika z powołanego wyroku TSUE (została wskazana nieruchomość, w której mają być magazynowane towary), jednak usługobiorcy nie zostało przyznane prawo do korzystania ?z tej nieruchomości, ani jej części.

Polski podatnik świadczący tego typu usługę na rzecz kontrahenta zagranicznego nie powinien opodatkować jej polskim podatkiem od towarów i usług. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej bądź podatku ?o podobnym charakterze jest nabywca tej usługi. Faktura dokumentująca taką usługę ?nie powinna zawierać stawki ?oraz kwoty podatku, powinna natomiast zawierać określenie „odwrotne obciążenie". Ustawa ?o VAT wymaga, aby na fakturze znalazło się wyrażenie „odwrotne obciążenie" także wtedy, gdy faktura jest wystawiana dla zagranicznego kontrahenta.

Tak samo, co oczywiste, będzie wtedy, gdy nie jest spełniony żaden z warunków, ?o których mowa powyżej. Wówczas, ponad wszelką wątpliwość, usługa magazynowania nie będzie mogła być uznana za usługę związaną ?z nieruchomością. W związku tym usługa taka powinna być opodatkowana w miejscu, ?w którym usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności ?– w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Przykład

Umowa łącząca producenta towarów i zleceniodawcę przewiduje, że towary po wyprodukowaniu będą przechowywane przez usługodawcę (producenta) nieodpłatnie przez dziesięć dni roboczych od zakończenia procesu produkcji. Po tym terminie wyprodukowane towary będą składowane, za wynagrodzeniem, w jednym ?z magazynów producenta lub firmy zewnętrznej, z którą producent ma podpisaną stosowną umowę.

W tym przypadku usługa magazynowania nie jest związana ?z nieruchomością. Nie została bowiem wskazana nieruchomość, w której mają być magazynowane towary.

Polski podatnik świadczący tego typu usługę na rzecz kontrahenta zagranicznego nie powinien opodatkować jej polskim podatkiem od towarów i usług. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej bądź podatku ?o podobnym charakterze jest nabywca tej usługi.

Kontrahenci mogą zdecydować, ?kto rozliczy podatek

Michał ?Krzewiński, doradca podatkowy, ?partner w TBA Consulting

Z przedstawionych w artykule rozważań wynika, że dla określenia miejsca świadczenia usługi magazynowania stanowiącej samodzielne świadczenie główne kluczowe jest właściwe określenie istoty świadczonej usługi. Należy zatem ustalić, czy zasadniczym jej elementem jest magazynowanie towarów czy też miejsce, w którym to magazynowanie się odbywa. Innymi słowy, jedynie w przypadku usługi mającej charakter zbliżony do umowy najmu magazynu lub jego wyodrębnionej części możemy mówić o usłudze związanej ?z konkretną nieruchomością. Taka usługa będzie opodatkowana ?w kraju położenia tej nieruchomości (magazynu). Natomiast usługa magazynowania, która sprowadza się do zapewnienia profesjonalnego przechowywania towarów, a z punktu widzenia nabywcy nie jest istotne, gdzie to przechowywanie się odbywa, nie powinna być uznana za usługę związaną z nieruchomością. Taka usługa z kolei będzie opodatkowana w kraju siedziby odbiorcy usługi magazynowania, a nie w kraju położenia magazynu.

W konsekwencji można wysnuć wniosek, że strony usługi magazynowania będącej samodzielnym świadczeniem mogą, co do zasady, swobodnie kształtować łączące je umowy, aby osiągnąć zamierzony cel, bądź to w postaci ustalenia miejsca świadczenia w miejscu położenia nieruchomości (magazynu), bądź na zasadach ogólnych.