W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. ?w ustawie o CIT brak było wyraźnych przepisów dotyczących zasad ustalania wartości składników majątkowych (przykładowo nieruchomości, znaków towarowych, kontraktów terminowych), w tym ich wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji, wnoszonych przez spółkę kapitałową jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Konsekwencją tego były wątpliwości co do zasad ustalania kosztów z tytułu późniejszej sprzedaży tych składników majątkowych (lub w odniesieniu do kontraktów terminowych – z tytułu realizacji praw z tych kontraktów).

Problem ten znalazł w ostatnim czasie rozwiązanie ?w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcia tych sądów mogą mieć niebagatelne znaczenie dla spółek kapitałowych, które przed ?1 stycznia 2011 r. wnosiły wkłady do spółek osobowych. Niektóre z tych spółek będą miały bowiem prawo do uwzględnienia – zgodnie ?z orzecznictwem – pełnych odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej przedmiotu aportu z dnia jego wniesienia. Ponadto w przypadku zbycia takich składników majątkowych spółki będą miały prawo do rozpoznania kosztów podatkowych równych wartości rynkowej przedmiotu aportu na moment jego wniesienia (obniżonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do składników majątku podlegających amortyzacji podatkowej). Takich praw nie będą miały niestety spółki, które wnosiły wkłady do spółek osobowych po ?1 stycznia 2011 r. Od tego momentu bowiem zaczęła obowiązywać zmiana przepisów obejmująca zasadę kontynuacji zasad amortyzacji przyjętych przez podmiot wnoszący aport.

Tak jak w kapitałowych

19 grudnia 2013 r. NSA wydał wyrok (II FSK 133/12) w sprawie dotyczącej wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej. Sąd zaakceptował w nim stanowisko, że w takim stanie prawnym uzasadnione jest przyjęcie wnioskowania analogia legis, poprzez zastosowanie w analizowanej sytuacji przepisów regulujących najbardziej zbliżony stan faktyczny, a mianowicie przypadek wniesienia składników majątkowych jako wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej. W odniesieniu do tej operacji gospodarczej ustawa o CIT zawierała bowiem szczegółowe przepisy nakazujące przyjmować jako wartość początkową wartość poszczególnych składników majątkowych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od ich wartości rynkowej. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ustalana w ten sposób wartość składników majątkowych powinna być kosztem uzyskania przychodów w przypadku późniejszego ich zbycia przez spółkę osobową. W odniesieniu do kontraktów terminowych koszty powinny być ustalane w przypadku realizacji związanych z nimi praw (tak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2012 r., III SA/Wa 1280/12).

Kontynuacja ?tylko przy następstwie

W wyroku z 19 grudnia 2013 r. NSA dodatkowo trafnie wskazał, że w odniesieniu do analizowanej operacji gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., żaden z przepisów ustawy o CIT nie nakazywał stosować tzw. zasady kontynuacji. Zasada ta, zdaniem sądu, powinna być stosowana wyłącznie w przypadkach następstwa prawnego (przekształcenia, podziału, łączenia podmiotów), co jednak nie następuje przy wnoszeniu do spółek osobowych wkładów ?w postaci składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. NSA zauważył również, że przyjęcie odmiennych zasad w zakresie ustalania wartości początkowej składników majątkowych ?w zależności od tego, czy są one wnoszone do spółki osobowej czy kapitałowej, stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie przepisów konstytucji poprzez różnicowanie sytuacji podatników w zależności od przyjętej formy prowadzenia działalności gospodarczej (spółka osobowa lub kapitałowa). Jednocześnie NSA stwierdził, że w przypadku potencjalnej późniejszej sprzedaży wniesionych do spółki osobowej nieruchomości ich wartość ustalona w powyższy sposób powinna stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży.

Jednolita linia

Stanowisko NSA potwierdziło wcześniejszą jednolitą linię interpretacyjną tego sądu. Podobne wnioski zostały bowiem zawarte w kilku innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako przykłady można wskazać wyroki: ?z 13 czerwca 2012 r. (II FSK 2379/10), z 21 czerwca 2012 r. (II FSK 165/11), z 9 listopada 2012 r. (II FSK 612/11), z 8 stycznia 2013 r. (II OSK 1630/11), ?z 8 marca 2013 r. (II FSK 1480/11), z 6 czerwca 2013 r. ?(II FSK 1352/11) oraz z 13 czerwca 2013 r. (II FSK 2002/11 i II FSK 2379/10).

Także niezaliczone ?do środków trwałych

We wskazanych orzeczeniach NSA potwierdził również, że analogiczne zasady ustalania wartości należy zastosować w odniesieniu do składników majątkowych niezaliczonych przez spółkę osobową do środków trwałych, tj. do wartości niematerialnych i prawnych. Jak trafnie wskazują sądy, w momencie sprzedaży (lub np. ?w odniesieniu do kontraktów terminowych – w momencie realizacji praw z tych kontraktów) kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość składników majątkowych określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników.

Wydatki rozumiane szeroko

Za tym stanowiskiem przemawia również analiza ogólnych zasad w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Jedną z podstawowych przesłanek warunkujących możliwość rozpoznania kosztów podatkowych w CIT jest faktyczne poniesienie wydatków. Powszechnie przyjmuje się, że poniesienie wydatku należy rozumieć szeroko, jako zobowiązanie do świadczenia, które może mieć charakter zarówno pieniężny, jak i niepieniężny. Z tej perspektywy spółka osobowa, do której wniesiono aportem składniki majątkowe, ponosi wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 i 8b ustawy o CIT ?w postaci przyznania wspólnikowi spółki osobowej udziału kapitałowego w tej spółce. Trafnie potwierdził to NSA ?w wyroku z 8 stycznia 2013 r. ?(II OSK 1630/11). Stwierdził ?w nim, że przekazanie aportem składnika majątku do spółki osobowej jest czynnością mającą charakter ekwiwalentny. Spółka wnosząca aport, wyzbywająca się własnego majątku, uzyskuje bowiem wymierną korzyść poprzez objęcie nowo powstałych udziałów w spółce osobowej. Zobowiązanie do wniesienia wkładu jest swego rodzaju formą zapłaty za przyznanie wspólnikowi praw udziałowych. W konsekwencji, w momencie późniejszej sprzedaży składników majątkowych (lub realizacji praw np. z kontraktów terminowych) generującej przychód podatkowy wspólnicy spółki osobowej powinni mieć prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości przyznanego wspólnikowi – w zamian za aport – udziału kapitałowego. Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi w wyroku WSA w Warszawie z 19 czerwca 2012 r. ?(III SA/Wa 1280/12). We wskazanym orzeczeniu sąd trafnie uznał, że w momencie realizacji praw z kontraktów terminowych podatnik będzie miał prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie – w wartości aportu określonego w akcie notarialnym dokumentującym aport.

dr Joanna Zawiejska-Rataj – doradca podatkowy, radca prawny

Zdaniem autorki:

prof. dr hab. Jadwiga ?Glumińska-Pawlic, doradca podatkowy, ?Uniwersytet Śląski w Katowicach

Uzasadniona analogia

Stanowisko sądów prezentowane w omówionych wyrokach niewątpliwie zasługuje na akceptację. Co prawda analogię w prawie podatkowym należy stosować z najwyższą ostrożnością, jednak ?w analizowanym przypadku jest ona uzasadniona i powinna być zaakceptowana.

Co więcej, przyjęte rozwiązanie pozwala na uniknięcie niekonstytucyjnego różnicowania sytuacji podmiotów w zależności ?od przyjętej przez nie formy prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzyja także zapewnieniu bezpieczeństwa i stabilności obrotu gospodarczego w obliczu niedoskonałych przepisów podatkowych.