Gdy do rozliczania podatku ?z tytułu dostaw towarów obowiązany jest nabywca, dochodzi do tzw. dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

Dwa warianty

Nabywcy towarów są podatnikami z tytułu dostaw towarów:

1) ?w przypadku nabywania towarów od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (zob. art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), oraz

2) ?w przypadku nabywania złomu i niektórych odpadów (zob. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT).

Jeżeli spełnione są wskazane warunki, to nabywcy towarów mają bezwzględny obowiązek rozliczenia podatku. ?Z obowiązku tego nie zwalnia ich, przykładowo, otrzymanie faktury zawierającej VAT czy błędne rozliczenie podatku przez dostawcę towaru (podatek taki nie podlega odliczeniu u nabywcy – zob. art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT). Nabywca nie może również zwolnić się z obowiązku rozliczenia podatku, zawierając stosowną umowę z dostawcą towarów.

Przykład

W marcu 2014 r. spółka A kupiła od spółki B odpady z tworzyw sztucznych (są to towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT). Dostawę tę spółka B udokumentowała „zwykłą" fakturą zawierającą VAT obliczony według stawki 23 proc. (bez adnotacji „odwrotne obciążenie"). Mimo to spółka A obowiązana jest rozliczyć podatek z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Spełnione są bowiem wszystkie warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Wstecz, a nie ?na bieżąco

Jeżeli nabywcy wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie rozliczą VAT, to dokonywane ?w przyszłości korekty powinny być rozliczane wstecz, tj. ?w drodze korekty deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw nabywanych towarów.

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że spółka A, sugerując się treścią otrzymanej faktury, nie rozliczyła podatku jako nabywca. Chce to uczynić dopiero teraz, gdyż otrzymała od spółki B fakturę korygującą, która, między innymi, wprowadza do treści faktury pierwotnej adnotację „odwrotne obciążenie". Spółka A powinna zrobić takie rozliczenie wstecznie, tj. skorygować deklarację VAT-7 za marzec ?2014 r. (względnie deklarację VAT-7K/VAT-7D za I kwartał 2014 r.) poprzez uwzględnienie ?w niej właściwych kwot w poz. 31 ?i 32 (oraz – jeżeli nabyte odpady zostały lub zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych – w poz. 41 i 42).

Konieczny jest brak rejestracji

Odnośnie do nabywania towarów od podatników zagranicznych należy zauważyć, że jednym z warunków istnienia obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę jest, aby zagraniczny podatnik nie był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Zwrócenie uwagi na ten warunek jest ?o tyle istotne, że obowiązuje on dopiero od 1 kwietnia 2014 r. Wcześniej rejestracja zagranicznych dostawców jako polskich podatników VAT nie wyłączała obowiązku rozliczania VAT przez polskich nabywców.

Przykład

Polski podatnik A zamówił towar u niemieckiego podatnika. Towar został wysłany 10 maja 2014 r. ?do podatnika A z polskiego magazynu niemieckiego kontrahenta. Razem z towarem podatnik A otrzymał fakturę zawierającą polski numer VAT niemieckiego podatnika oraz VAT obliczony według stawki 23 proc. Z tytułu nabycia towaru polski podatnik A nie jest w tej sytuacji obowiązany do rozliczenia podatku w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (ani – zważywszy, ?że w związku z nabyciem towaru nie doszło do przemieszczenia między państwami członkowskimi – wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Ogólne warunki

Obowiązek podatkowy ?z tytułu dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, powstaje na zasadach ogólnych, a więc najczęściej ?z chwilą dostawy towarów (zob. art. 19a ust. 1 ustawy ?o VAT). Tak jak w przypadku „zwykłych" dostaw na moment powstania obowiązku podatkowego nie ma obecnie wpływu moment wystawienia przez dostawcę faktury dokumentującej dostawę.

Przykład

Czynny podatnik VAT kupił złom od innego czynnego podatnika. Złom został nabywcy ?dostarczony 30 maja 2014 r. ?i udokumentowany przez dostawcę fakturą wystawioną 3 czerwca 2014 r. Obowiązek podatkowy ?z tytułu dostawy złomu powstał ?w tej sytuacji 30 maja 2014 r. Zarówno dostawca, jak i nabywca obowiązani są wykazać dostawę złomu już w deklaracji VAT-7 ?za maj 2014 r.

Co w przypadku zaliczki

Do dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca, ma również zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowiący, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Stosowanie tego przepisu stanowi niekiedy problem dla nabywców, gdyż nie zawsze wiedzą oni kiedy dostawcy otrzymali zapłatę. Uważam, że w tej sytuacji należy dopuścić rozpoznawanie przez nabywców obowiązku podatkowego w dacie zapłaty.

Przykład

Polski podatnik zamówił ?u niemieckiego kontrahenta maszynę wraz z montażem. Dostawa tej maszyny będzie ?dla polskiego podatnika dostawą towarów, dla której jest on podatnikiem. Warunkiem realizacji dostawy była wpłata zaliczki. W związku z tym, 29 maja 2014 r. podatnik zlecił przelew do niemieckiego banku kontrahenta. Przelew został zaksięgowany przez polski bank polskiego podatnika 30 maja 2014 r. Data otrzymania przelewu przez niemieckiego podatnika nie jest polskiemu podatnikowi znana. Uważam, że może on w tej sytuacji przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru (maszyny), dla której jest on podatnikiem, w części odpowiadającej zaliczce powstał 30 maja 2014 r.

Wszystko, ?co jest zapłatą

Podstawą opodatkowania jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą zbywca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać ?z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten ma zastosowanie również do dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

Do dostaw takich ma zastosowanie również art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT stanowiący, że podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. ?W konsekwencji, wszelkie koszty pobierane przez dostawców od nabywców towarów powiększają podstawę opodatkowania dostaw towarów, dla których podatnikiem jest nabywca (dotyczy to również sytuacji, gdy koszty te wykazywane są na fakturach ?w osobnych pozycjach). Dotyczy to, przykładowo, kosztów cięcia czy transportu stali. Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej ?w Warszawie z 18 listopada 2013 r. (IPPP3/443-766/13-2/KT), ?„w przedmiotowej sprawie cięcie stali oraz jej transport do kontrahenta nie stanowią samodzielnych usług, lecz są kosztami dodatkowymi podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż stali. Jako element świadczenia zasadniczego, zwiększają one kwotę należną od nabywcy ?z tytułu dostawy towarów ?i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla rzeczonej dostawy".

Podstawa opodatkowania obejmuje również błędnie naliczone przez dostawcę kwoty VAT, jeżeli nabywca jest obowiązany do ich zapłaty. Kwoty takie nie są bowiem ?w istocie kwotami VAT (lecz kwotami „podszywającymi się pod podatek"), a w konsekwencji nie są one wyłączone z podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przykład

Podatnik X kupił odpady szklane (towary wymienione w poz. 3 załącznika nr 11 do ustawy o VAT) od podatnika Y (obaj podatnicy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT). Strony umówiły się, że podatnik X zapłaci ?za odpady 6300 zł. Podatnik Y udokumentował dostawę, wystawiając fakturę na kwotę 5121,95 zł + 1178,05 zł. Fakt ten nie zwalnia podatnika X ?z obowiązku rozpoznania ?i opodatkowania dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Podstawą opodatkowania tej dostawy będzie kwota 6300 zł.

Jakie dane ?na fakturze...

Dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, dla których podatnikami są nabywcy, powinny być dokumentowane szczególnego rodzaju fakturami. Faktury te nie powinny zawierać danych dotyczących stawki i kwoty VAT (zob. ?art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy ?o VAT). Zamiast tego powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie" (zob. art. 106e ?ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Przez brak danych dotyczących stawki należy rozumieć, że pozycja faktury dotycząca stawki powinna być pusta, ewentualnie zawierać „–". Mniej prawidłowym rozwiązaniem jest wpisywanie w tym miejscu liter „OO" (skrótu od odwrotne obciążenie). Nieprawidłowe jest natomiast (chociaż nie jest to błąd szczególnie duży) wpisywanie w tym miejscu „NP", czyli skrótu od „nie podlega". Dostawy towarów, o których mowa, nie są bowiem czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w Polsce), lecz czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, dla których podatnikami są nabywcy.

... i w deklaracjach

W przypadku dostaw realizowanych przez polskich podatników dostawy towarów, dla których podatnikami są nabywcy, wykazywane są ?w deklaracjach VAT przez obie strony. I tak:

1) ?dostawcy wykazują takie dostawy tylko w poz. 31 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D (bez wykazywania żadnej kwoty w poz. 32),

2) ?nabywcy wykazują takie dostawy w poz. 31 i 32 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D, jak również ?– w zakresie w jakim przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu takich dostaw – w poz. 41 i 42 (rzadziej 39 i 40) tych deklaracji.

Z oczywistych względów tylko przez nabywców wykazywane są w deklaracjach VAT dostawy towarów nabywanych od podatników zagranicznych. Podobnie jak dostawy krajowe, dostawy takie nabywcy wykazują w poz. 31 i 32 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D oraz – w zakresie, w jakim przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu takich dostaw – w poz. 39 i 40 lub 41 i 42 tych deklaracji.

Autor jest doradcą podatkowym oraz autorem komentarza ?do ustawy o VAT