1 stycznia br. weszła w życie gruntowna nowelizacja przepisów o VAT dotyczących faktur. Objęła ona również bardzo istotne z gospodarczego punktu widzenia zagadnienie, jakim jest tzw. zbiorcza faktura VAT korygująca. Pojęcie zbiorczej faktury VAT długo było „wytworem praktyki", zaaprobowanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Obecnie odpowiednikiem tzw. zbiorczej faktury VAT korygującej dla jednego odbiorcy jest okresowa faktura VAT korygująca. Różnica dla służb księgowych jest bardzo istotna. Nie ma bowiem obowiązku wyszczególniania na niej wszystkich faktur, które są nią korygowane.
Rabaty, premie, bonusy
Polityka handlowa przedsiębiorców nastawiona jest na pozyskanie i utrzymanie klientów. Działy handlowe posługują się mniej lub bardziej wyszukanymi sposobami, aby zachęcić do siebie odbiorców. Z tego tytułu firmy udzielają określonych jednostkowych, kwartalnych lub rocznych przywilejów płatniczych. Mają one najczęściej postać rabatów, premii lub bonusów wypływających na podstawę opodatkowania. Służby finansowo-księgowe podatników muszą się zmagać z koniecznością korekt, które ?w wielu przypadkach wymagają konieczności skorygowania jednorazowo kilkudziesięciu, kilkuset albo nawet tysięcy faktur. Wystawienie korekty do każdej faktury stanowi nie lada wyzwanie.
Pomocne orzecznictwo
Jednym z pierwszych orzeczeń w sprawie tzw. zbiorczych faktur VAT korygujących był wyrok NSA ?z 13 grudnia 2005 r.(I FSK 340/05). Nie tylko potwierdzono w nim możliwość wystawiania takich faktur, co odniesiono wprost do problemu wyszczególnienia danych o fakturach korygowanych. We wspomnianym orzeczeniu NSA przyjął, że „zbiorcza faktura korygująca musi zawierać wszystkie elementy, które zawiera zwykła faktura korygująca (...) taka zbiorcza faktura korygująca winna zawierać wyszczególnienie wszystkich faktur, jakich dotyczy".
Możliwość wystawiania takich dokumentów nie była kwestionowana ani w piśmiennictwie, ani ?w orzecznictwie sądowym. Pogląd ten został utrwalony uchwałą NSA z 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12). Sąd stwierdził w nim m.in., że z dniem 1 stycznia ?2011 roku pojęcie zbiorczej faktury VAT korygującej dla jednego odbiorcy doczekało się odrębnej regulacji. Innymi słowy, wprowadzono do rozporządzenia fakturowego (DzU z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.) pojęcie szczególnej zbiorczej faktury VAT korygującej, która nie musiała zawierać informacji o numerach faktur korygowanych.
Bez wyszczególniania
W ww. uchwale NSA podkreślił, że „nie ma (...) – od 1 stycznia 2011 r. – wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie". Z § 13 ust. 2a rozporządzenia fakturowego wynikało jednoznacznie, że numerów faktur VAT w przypadku korygowania wszystkich transakcji za dany okres dla jednego odbiory nie podaje się w treści zbiorczej faktury VAT korygującej. Celem ministra finansów było zatem wprowadzenie wprost regulacji dotyczącej okresowej zbiorczej faktury VAT korygującej. Jeżeli bowiem korygujemy wszystkie transakcje z danym odbiorcą za dany okres, to nie ma sensu ich wyszczególniać.
Nieczytelna nowelizacja
Po 1 stycznia 2014 r. właściwie nic się nie zmieniło. Postanowienia rozporządzenia fakturowego „przeniesiono" do przepisów ustawy o VAT. Rzecz w tym, że zmiana nie była literalnym odwzorowaniem dotychczasowych regulacji. W art. 106j ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT przyjęto, że faktura korygująca powinna zawierać dane faktury korygowanej, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1–6 ustawy o VAT. W art. 106e ?ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mowa jest o „kolejnym numerze". Ustawodawca nie zdecydował się na pełną, autonomiczną regulację dotyczącą okresowych, zbiorczych faktur korygujących. Przyjął jedynie ?w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, że „w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
1) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2) może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą".
Taka treść przepisu wywołała wątpliwość, czy ustawodawca nakazał, aby w fakturach korygujących transakcje z jednym odbiorcą (za dany okres) wyszczególniać wszystkie korygowane faktury. Z literalnego brzmienia przepisu można byłoby wyprowadzić wniosek, że elementem takiej faktury korygującej są numery faktur korygowanych (art. 106j ust. 3 w zw. ?z art. 106j ust. 2 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 2 ustawy ?o VAT). Rzecz jednak w tym, że kłóciłoby się to z istotą faktury korygującej wszystkie transakcje dla jednego odbiorcy za dany okres. Informacja, o której mowa ?w art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, byłaby zbędna. ?Z systemowego punktu widzenia wskazanie „okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka", w pełni zastępuje wyszczególnienie wszystkich korygowanych faktur.
W związku z tym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 106j ust. 3 w zw. z art. 106j ust. 2 ustawy ?o VAT potwierdził dotychczasowe uregulowania w zakresie okresowych, zbiorczych faktur korygujących. Zbiorcza faktura korygująca transakcje za dany okres, czyli okresowa zbiorcza faktura korygująca, nie wymaga wyszczególnienia w swojej treści wszystkich korygowanych faktur.
Tomasz Bojkowski, doktor nauk ekonomicznych, ?radca prawnym w PragmatIQ Kancelaria Prawna w Poznaniu
