Minęło już prawie półtora miesiąca odkąd weszły w życie nowe regulacje dotyczące odliczania VAT od wydatków na pojazdy samochodowe. Z tej perspektywy warto zatem ponownie się przyjrzeć kilku kwestiom mogącym prowadzić do sporów ?z fiskusem. Niektóre z nich zgłaszane były już na etapie konsultacji projektu nowelizacji.

Ustawa z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy ?o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadziła do ustawy o VAT przepisy przewidujące generalne ograniczenie ?(50 proc.) w odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonymi do użytku mieszanego (tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów prywatnych).

W znowelizowanym art. 86a ust. 2 ustawy o VAT wskazano katalog takich wydatków. Obejmuje on wydatki dotyczące:

1) ?nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,

2) ?używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy ?o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,

3) ?nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów ?i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Wątpliwości już na etapie prac

Powołany przepis zawiera więc de facto otwarty katalog „innych" wydatków związanych z eksploatacją lub używaniem samochodów, do których będzie stosowane ograniczenie w odliczeniu VAT w przypadku samochodów wykorzystywanych do celów mieszanych. W naturalny sposób mogą zatem powstać wątpliwości oraz spory między podatnikami i urzędami skarbowymi, czy dany wydatek mieści się w tym katalogu.

Zresztą już na etapie konsultacji projektu ustawy nowelizującej wskazywano na potencjalne spory interpretacyjne w tym zakresie, argumentując m.in., że ustawodawca podaje przykładowy katalog wydatków, używając przy tym niezdefiniowanych pojęć, np. „eksploatacja", „użytkowanie". Ministerstwo Finansów odpowiadało natomiast, że „z uwagi na szeroki zakres decyzji derogacyjnej nie jest uzasadnione i celowe wprowadzenie zamkniętych definicji wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". W istocie w decyzji derogacyjnej mowa jest o ograniczeniu w odliczeniu VAT płaconego od „zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa" (decyzja wykonawcza Rady z 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, DzUrz UE z 28 grudnia ?2013 r., L 353/51). Nie określa ona zatem szczegółowo katalogu takich wydatków, wskazując jedynie, że należy do niego zakup paliwa. Polski ustawodawca i tak stara się być bardziej „precyzyjny", wymieniając dodatkowo wydatki na usługi naprawy lub konserwacji.

Części i płyny niewątpliwie

W uzasadnieniu MF dodaje jeszcze, że ewentualne wątpliwości co do kwalifikowania niektórych wydatków zostaną wyjaśnione w materiałach informacyjnych. W opublikowanych 1 kwietnia 2014 r. objaśnieniach MF („Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi") wskazano, że „w nowych przepisach zdefiniowany został zamknięty katalog wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, z tytułu których odliczenie podatku naliczonego może podlegać ograniczeniom". Tytułem przykładu, jako mieszczące się w katalogu wydatków z tytułu nabycia innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów, MF podaje właśnie opłaty za parking ?i przejazd autostradą. Dalej w przykładach MF wskazuje także na zakup usługi serwisowej.

Wśród tych „innych" wydatków wymienić by można jeszcze m.in. wydatki na myjnię, usługi wymiany opon oraz innych części zamiennych, oleju silnikowego, płynu do spryskiwaczy czy też płynu chłodzącego. Dodać do tego należałoby jeszcze choćby zakupy materiałów do pielęgnacji auta, a także gaśnicy i apteczki. Takie wydatki nie powinny budzić wątpliwości.

Autostrada i parking nie takie oczywiste

Jednak stwierdzenie, czy do tego katalogu należy zaliczyć także wydatki na opłaty parkingowe i przejazdy autostradą, może być problematyczne, choć MF zdaje się nie mieć wątpliwości, że mieszczą się one w katalogu wydatków dających ograniczone prawo do odliczenia VAT.

W celu rozstrzygnięcia tej kwestii pomocniczo można wskazać na orzeczenia zapadające np. na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy o CIT. Pierwszy z tych przepisów dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych „wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika". Drugi natomiast traktuje o wydatkach „z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika". Przyjmuje się w szczególności, że „opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 [ustawy o CIT – red.]" (wyrok NSA z 20 sierpnia ?2013 r., II FSK 2447/11), a ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o CIT dotyczy także „dodatkowych opłat – za przejazd autostradą bądź możliwość parkowania" (wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., II FSK 1945/11). Powyższe przemawiałoby więc za tym, że wydatki tego typu powinny się mieścić także w użytym w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT pojęciu „inne towary i usługi związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów". Ustawodawca powinien być jednak bardziej precyzyjny. Tytułem przykładu można powołać np. uregulowania obowiązujące na Węgrzech, gdzie odliczenie VAT od usług parkingowych oraz przejazdów autostradą jest co do zasady wyłączone. Tę kategorię wydatków wskazano natomiast wprost w węgierskiej ustawie o VAT obok m.in. tych na paliwo, inne towary używane w związku z działaniem lub utrzymaniem samochodów osobowych oraz usługi pomocnicze w zakresie działania lub utrzymania takich samochodów.

Gdy dotyczą jedynie działalności gospodarczej

Na zagadnienie to należy patrzeć również przez pryzmat decyzji derogacyjnej. W jej art. 1 ust. 3 mowa jest o tym, że ograniczenie w odliczaniu VAT nie ma zastosowania do podatku naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Należy zatem uznać, że istnieje taka kategoria wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych, od których można odliczać 100 proc. VAT. Czy można by do nich zaliczyć także wydatki na parking lub autostradę? Niewątpliwie byłaby jednak potrzebna każdorazowa ocena ich związku z opodatkowaną działalnością podatnika. Jeśli takie wydatki ponoszone są podczas podróży służbowej ?i tylko w związku z nią, a nie np. podczas wakacji, na które samochodem służbowym pojechał pracownik, to można by bronić prawa podatnika do odliczenia 100 proc. kwoty VAT. W takiej sytuacji wydatki na autostradę ponoszone są bowiem jednorazowo w związku z wykonywaniem zadań służbowych (a zatem są one w całości związane ?z działalnością gospodarczą podatnika) i nie służą – choćby w części – użytkowi prywatnemu, ?w przeciwieństwie np. do wydatku na naprawę pojazdu, którym można pojechać później zarówno w delegację służbową, jak i na wakacje. Podatnik musiałby to jednak odpowiednio udokumentować.

Idąc tym tropem, można by równie dobrze argumentować, że cały VAT można odliczać także np. od wydatków na paliwo i płyn do spryskiwaczy, jeśli zostały one zużyte podczas konkretnej delegacji służbowej. Należy więc uznać, że podatnik, nie decydując się na zgłoszenie samochodu jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej (co w praktyce nie musi przecież oznaczać, że będzie on rzeczywiście wykorzystywał samochód także do innych celów), musi zaakceptować takie ograniczenia. Wprowadzone zmiany opierają się bowiem na uproszczonym założeniu, że – nie dokonując zgłoszenia – podatnik zakłada wykorzystywanie pojazdu także do celów prywatnych.

Trzeba natomiast uznać, że temu, w jaki spsób  polski ustawodawca rozumie przytoczony powyżej art. 1 ust. 3 decyzji derogacyjnej, dał wyraz ?w art. 86a ust. 3 pkt 2 stanowiącym, że ograniczenie w odliczeniu VAT nie ma zastosowania do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Z objaśnień MF wynika, że na gruncie tego przepisu możliwość pełnego odliczenia VAT wystąpi również w sytuacji, gdy w pojeździe wykorzystywanym do celów mieszanych zostanie zamontowany towar, taki jak np. taksometr (montowany w taksówkach). Pełne odliczenie VAT w takiej sytuacji będzie również przysługiwało w odniesieniu do wydatków na usługi montażu, naprawy i konserwacji takiego towaru. Dalej na przykładzie MF wskazuje, że takie prawo nie będzie już przysługiwało w odniesieniu np. do zakupu i montażu bagażnika dachowego.

Jak traktować zapasy o różnym przeznaczeniu

Jarosław ?Ferdyn, doradca podatkowy?Grupa Gumułka – Kancelaria Prawa Finansowego sp. z o.o.

To jednak nie koniec wątpliwości, jakie mogą powstać na gruncie omawianych regulacji. Jedna z takich kwestii (niepodnoszona na etapie prac nad ?nowelizacją), na którą warto zwrócić uwagę, związana jest z wydatkami ponoszonymi przez podatnika posiadającego samochody o różnym ?przeznaczeniu. W praktyce wystąpią zapewne przypadki, gdy podatnik ?jedynie część z posiadanych pojazdów zgłosi do urzędu skarbowego ?jako wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Od wydatków ?na takie auta można odliczać VAT bez ograniczeń. Co powinien jednak zrobić podatnik, gdy kupi na zapas płyn do spryskiwaczy, olej silnikowy, opony, ?czy też inne towary, które mogą być potencjalnie wykorzystane we wszystkich pojazdach (a więc także tych do „użytku mieszanego"). Należałoby tu przywołać zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia , nie musi czekać ?aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja (zamiar, cel) nabycia towaru ?lub usługi. A zatem, już w momencie zakupu należałoby zdecydować, ?do jakiego samochodu wykorzystamy dany zakup i, w zależności od tego, stosownie rozliczyć podatek naliczony. W interesie podatnika jest to, aby ?od razu określić planowane przeznaczenie, wykorzystanie tego towaru ?i odpowiednio to udokumentować. Często jednak podatnik nie wie tego ?jeszcze w momencie zakupu. Zwłaszcza, gdy kupuje takie towary ?na zapas. Poza tym jego pierwotny zamiar może się przecież zmienić. ?Wydaje się, że w takim przypadku podatnik będzie zobowiązany ?(uprawniony) do stosownej korekty podatku, uzasadniając to ?np. błędnie dokonanym pierwotnym rozliczeniem. Ustawodawca ?nie wprowadził szczególnych regulacji odnoszących się do tej kwestii.