Nasz ustawodawca zdążył już nas przyzwyczaić do trudnego do zaakceptowania zwyczaju wprowadzania zmian w przepisach podatkowych w dużym pośpiechu, bez wymaganych konsultacji, na ostatnią chwilę. Najczęściej, niestety, tempo prac skutkuje mizernym poziomem legislacji. Cóż, pośpiech wskazany jest przy łapaniu pcheł, a nie przy stanowieniu prawa.

Przykład, który już pewnie od wielu dni spędza sen ?z powiek większości księgowych w Polsce, dotyczy bardzo szeroko komentowanych zmian w zakresie możliwości odliczania VAT z tytułu wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych o dopuszczanej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wcześniej 60 proc., teraz 50 proc.

Do końca marca 2014 r. ?w przypadku nabycia samochodów osobowych niespełniających enumeratywnie, a jakże, kryteriów ustawowych podatkiem naliczonym było 60 proc. kwoty podatku określonego ?w fakturze dokumentującej zakup takiego pojazdu bądź też opłat z tytułu najmu, dzierżawy czy leasingu, nie więcej jednak niż 6000 zł. Analogicznie, podatkiem naliczonym było 60 proc. podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego.

Zgodnie z regulacjami obowiązującymi od 1 kwietnia, wprowadzonymi ustawą z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 312), ?w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50 proc. kwoty wynikającej z otrzymanej przez nabywcę faktury z tytułu wydatków związanych z takim samochodem. Nie dotyczy to oczywiście wydatków na paliwo, które ustawodawca pozwoli efektywnie rozpoznać dla potrzeb VAT dopiero od lipca 2015 r.

W przypadkach wyraźnie wskazanych w art. 86 ust. 3, podatnik użytkujący pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie jest związany powyższym ograniczeniem.

Czyżby niedopatrzenie

Mimo bodajże czterech projektów zmiany ustawy legislatorom Ministerstwa Finansów, przygotowującym misterną kombinację regulacji intertemporalnych, umknął jednak dość popularny przypadek. A mianowicie: co ma zrobić podatnik, który dostał fakturę zakupową w marcu, ale nie odliczył z niej podatku.

Przykład

W marcu 2014 r. podatnik wpłacił zaliczkę na poczet ceny zakupy samochodu osobowego w wysokości 123 000 zł. Od dilera otrzymał w dniu wpłaty zaliczki fakturę VAT wskazującą następujące pozycje:

1) zaliczka z tytułu ceny zakupu samochodu – kwota netto: ?100 000 zł;

2) należny podatek od towarów ?i usług według stawki 23 proc.: 23 000 zł;

3) kwota brutto zaliczki: ?123 000 zł.

Sytuacja prawnopodatkowa sprzedawcy jest na szczęście oczywista. W przypadku zaliczek obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą ich otrzymania. Dodatkowo sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki. Fakturę ?z tytułu otrzymania zaliczki można wystawić najwcześniej ?30 dni przed jej otrzymaniem, najpóźniej zaś 15. dnia miesiąca następującego po otrzymaniu wpłaty. Nie ma więc przeszkód, aby wystawić taką fakturę w dniu otrzymania zaliczki.

Kupujący jest niestety w o wiele bardziej skomplikowanej sytuacji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatkiem naliczonym, jak już wcześniej wspomniano, w przypadku wydatków dotyczących samochodów jest, z uwzględnieniem wyjątków przewidzianych w ustawie, 50 proc. kwoty podatku wykazanego na fakturach otrzymanych przez podatnika ?z tytułu zakupu bądź używania takich samochodów.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym ?u sprzedającego powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (art. 86a ust. 10 i 10b ustawy ?o VAT). Jeżeli podatnik nie obniży kwoty podatku należnego ?w powyższym terminie, to może ją obniżyć w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ?(art. 86a ust. 11 ustawy) albo też poprzez korektę okresu, w którym powstało u niego prawo do obniżenia podatku należnego.

Przykład

Wróćmy więc do naszego przykładu. Wpłacając w marcu zaliczkę na poczet zakupu samochodu osobowego ?i otrzymując (do końca marca 2014 r.) wystawioną z tego tytułu fakturę, kupujący może:

1) skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego ?o kwotę podatku naliczonego ?w rozliczeniu za marzec 2014 r. (bądź za pierwszy kwartał ?2014 r.);

2) skorzystać z takiego prawa ?w rozliczeniu za dwa następne okresy rozliczeniowe (miesiące bądź kwartały);

3) skorzystać z takiego prawa poprzez korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia;

4) nie skorzystać z prawa do odliczenia w ogóle.

Mając na uwadze wprowadzone od 1 kwietnia 2014 roku zmiany w zakresie rozliczenia VAT ?z tytułu używania samochodów osobowych, pojawia się więc pytanie: które z regulacji powinny znaleźć zastosowanie ?w przypadku powstania prawa ?do odliczenia pod rządami starych regulacji, a które ?w sytuacji skorzystania ?z tego prawa już pod rządami nowych przepisów.

W naszym przykładzie dylemat podatnika, który nie odliczył VAT w marcu, będzie wyglądał następująco:

1) czy uwzględnić regulacje obowiązujące do końca marca 2014 r., a więc odliczyć 6000 zł, czy też

2) zastosować przepisy obowiązujące w dacie odliczenia (kwiecień bądź maj) i odliczyć ?50 proc. podatku z faktury, czyli 11 500 zł?

Jak widać, problem ten nie jest jedynie zagadnieniem teoretycznym.

Co wynika z dyrektywy...

Z artykułu 167 dyrektywy 2006/112/WE z  28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przyznaje on prawo do odliczenia podatku naliczonego najwcześniej ?w momencie, kiedy u sprzedawcy staje się on wymagalny. Jest to więc moment najwcześniejszy, nieograniczający jednak podatnika do odliczenia podatku ?w miesiącach następnych. Ustawodawca krajowy, jak wskazano wyżej, przewidział równocześnie możliwość skorzystania ?z tego prawa w okresach późniejszych, czym potwierdził takie rozumienie powyższego przepisu. Ograniczenie prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie dyrektywy znajdziemy wyłącznie w art. 178 dyrektywy wskazującym na konieczność posiadania faktury dla możliwości realizacji odliczenia.

Kolejnym ograniczeniem ?w tym zakresie jest upływ okresu przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, a więc okres pięciu lat liczonych od początku roku podatkowego, w którym powstało prawo do odliczenia. Czy jest to ograniczenie zgodne z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym, to jednak temat do odrębnych rozważań.

Można więc śmiało stwierdzić, że dyrektywa nie określa nam okresu, w jakim mamy skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedyne bariery w tym zakresie to konieczność posiadania faktury oraz okres przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. To od wyłącznej woli podatnika zależy, czy i kiedy swoje prawo zrealizuje. Musi jedynie pamiętać o tym, że ogranicza go moment przedawnienia prawa do odliczenia.

Podkreślenia wymaga również to, że dyrektywa nie wskazuje, że przy odliczeniu należy stosować przepisy, na podstawie których u sprzedawcy podatek należny stał się wymagalny. Zastosowanie znajdują więc reguły ogólne stosowania przepisów proceduralnych, bo do takich należy zakwalifikować przepisy regulujące prawo do obniżenia podatku naliczonego. Te natomiast określają, że zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w dacie korzystania z prawa.

...a co z przepisów krajowych

Z drugiej strony nie sposób jednak stracić z oczu regulacji krajowych. W tym miejscu należy zacytować art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy". Z kolei w myśl ust. 10b pkt 1 tego artykułu w przypadku zakupów krajowych oraz importu „prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) powstaje nie wcześniej niż ?w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny".

Wreszcie, zgodnie z najistotniejszą z punktu widzenia omawianej kwestii regulacją art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych". Należy zwrócić uwagę, że krytykowane już wcześniej brzmienie ust. 11, poza tym, że nie zawiera odniesienia do ?ust. 10b, to nie wskazuje, o jaką wartość podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego. Mając jednak na uwadze wcześniej cytowane regulacje, nie sposób nie przyjąć, że miałaby to być wartość inna niż „kwota podatku naliczonego".

Inna definicja

Zasadniczo podatnikowi przysługuje na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatek naliczony z kolei został zdefiniowany w ust. 2 artykułu 86.

W przypadku wydatków dotyczących samochodów osobowych definicja ta ulega bardzo znaczącej modyfikacji. Zgodnie bowiem z przepisami obowiązującymi do końca marca 2014 r. podatkiem naliczonym było 60 proc. podatku wynikającego z faktury zakupu bądź opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu, dzierżawy, nie więcej niż 6000 zł. Od kwietnia zaś kwotę podatku naliczonego stanowi 50 proc. kwoty podatku wynikającego z faktury dokumentującej poniesienie wydatków związanych z takimi samochodami. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku ustawodawca zmienił termin „podatek naliczony".

Konstrukcja odliczenia VAT związanego z wydatkami dotyczącymi samochodów osobowych w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca marca 2014 r., jak ?i obecnie podatnik ponoszący wydatki związane z nabyciem samochodów osobowych bądź ich używaniem uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo iż sama definicja terminu „kwota podatku naliczonego" uległa od 1 kwietnia 2014 r. bardzo istotnej zmianie.

Dlatego też zasadne wydaje się twierdzenie, że podatnik, który nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ?w okresie, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, posiadając wystawioną przez sprzedawcę fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b), ale skorzystał z takiego prawa w jednym ?z dwóch następnych okresów (art. 86 ust. 11), jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zdefiniowaną ?w treści art. 86a ust. 2 ustawy ?o VAT.

Jeżeli w okresie pomiędzy powstaniem prawa do odliczenia a skorzystaniem z tego prawa zmianie ulega definicja „kwoty podatku naliczonego", to podatnik – z uwagi na brak przepisów przejściowych, powinien się kierować zasadą „nowego prawa". Powinien więc stosować takie regulacje, które obowiązują w dacie skorzystania z prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Przykład

W naszym przykładzie podatnik będzie uprawniony do rozliczenia w deklaracji za kwiecień bądź maj 2014 r. 50 proc. kwoty podatku wynikającego ?z faktury zaliczkowej, a więc ?11 500 złotych.

Należy jednak pamiętać, ?że obowiązujące obecnie ograniczenie dotyczy wszystkich wydatków związanych ?z używaniem samochodów osobowych, natomiast poprzednie ograniczenie dotyczyło jedynie wydatków związanych z zakupem bądź czynszem z tytułu umowy najmu, leasingu itp.

Jeżeli więc podatnik w marcu 2014 r. otrzymał fakturę z tytułu zakupu innych usług bądź towarów, to rozliczenie jej ?w deklaracji VAT za kwiecień spowoduje utratę prawa do odliczenia połowy podatku. ?Aby temu zapobiec, ?należy takie wydatki rozliczyć poprzez korektę deklaracji marcowej.

—Daniel Więckowski ?jest doradcą podatkowym ?w EOL Kancelarii Doradztwa Podatkowego

—Marcin Serkowski jest aplikantem doradcy podatkowego w tej samej kancelarii

Kłopotliwe dodatkowe obowiązki

Ustawodawca, wprowadzając komentowane zmiany, przygotował bardzo szeroki zbiór przepisów przejściowych. Kierując się zasadami ochrony praw nabytych, pozwolił kontynuować możliwość odliczenia pełnego VAT we wskazanych przypadkach, żądając – jak zwykle – rejestracji umowy w urzędzie skarbowym. Nie uszedł uwadze racjonalnego ustawodawcy również obowiązek przeprowadzenia dodatkowych badań technicznych. Tutaj jednak zezwolił na możliwość przeprowadzenia takiego badania aż w okresie trzech miesięcy od wejścia w życie nowych przepisów. Poszedł nawet o krok dalej. Uznał bowiem, że status podatkowy samochodów typu van, stwierdzony wcześniej uzyskanym zaświadczeniem, nie wymaga dodatkowych badań, a na przykład samochodów typu pikap już tak. Czyżby deregulacja? Zawsze lepsze takie przepisy przejściowe niż żadne.