Odwołanie nie zawsze się opłaci

Otrzymaliśmy decyzję urzędu skarbowego, od której się odwołaliśmy. Organ odwoławczy (izba skarbowa) zdecydował, że organ pierwszej instancji musi ponownie rozpoznać sprawę. Czy w takim przypadku obowiązuje zakaz reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji podatnika?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 234 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) organ odwoławczy (wyższej instancji) nie może wydać decyzji na niekorzyść strony, która się odwołuje od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że chodzi ?w tym przypadku o zakaz dotyczący postępowania odwoławczego, a to oznacza, że zakaz ten wiąże organ odwoławczy, a nie rozpatrujący sprawę np. na skutek wniosku o wznowienie postępowania (wyrok WSA ?w Poznaniu z 18 grudnia 2013 r., III SA/Po 1199/13). Takim organem odwoławczym jest dyrektor Izby Skarbowej czy samorządowe kolegium odwoławcze.

Przykład

Decyzją z 14 lutego 2014 r. wójt gminy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku ?od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 24 098 zł. ?W złożonym do samorządowego kolegium odwoławczego odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ?w całości oraz określenie zobowiązania podatkowego ?w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie ?12 044 zł.

Samorządowe kolegium odwoławcze przekazało sprawę wójtowi do ponownego rozstrzygnięcia. Może się zatem okazać, że wydając ponownie decyzję, wójt określi spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości ?w kwocie wyższej niż 24 098 zł.

Kiedy reguła nie działa

Istota art. 234 o.p. polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić – na niekorzyść odwołującego się – rozstrzygnięcia, które jest zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Ten przepis nie ma zastosowania, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas, gdy przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia. Adresatem zasady niepogarszania sytuacji podatnika jest więc organ rozpatrujący odwołanie, a nie organ pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje sprawę.

Pojęcie „na niekorzyść strony" należy interpretować w ten sposób, że przyznane podatnikowi przez organ ?II instancji uprawnienia nie mogą być węższe, a nałożone obowiązki szersze niż wynikające z decyzji organu ?I instancji. Obowiązki podatników wynikające z decyzji podatkowych są wyrażane kwotowo. Decyzja organu odwoławczego co do zasady  nie może zwiększać obciążenia podatnika w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji.

Naruszenie musi być rażące

Wyjątkiem są dwie sytuacje, kiedy jest to możliwe:

- ?rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa lub

- ?rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotknięte jest wadą rażącego naruszenia interesu społecznego.

Oznacza to, że nie każde naruszenie przepisu prawa lub interesu społecznego pozwala na wydanie orzeczenia na niekorzyść strony, a jedynie takie, które ma charakter „rażącego".

Zgodnie z doktryną i orzecznictwem sądów administracyjnych „rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, ?w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności ?z treścią przepisu prawa. Zwrot ten obejmuje zarówno przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, jak i podstawy wznowienia postępowania w sprawach podatkowych.

Zwrot „rażące naruszenie interesu społecznego" nie został zdefiniowany, gdyż wiąże się z nieostrym pojęciem „interes społeczny", który jest zaliczany do grupy klauzul generalnych o dużym stopniu ogólności. Niemniej jednak musi prowadzić do naruszenia interesu powszechnego, wspólnego i musi mieć charakter rażący, czyli ponadprzeciętny (wyrok WSA w Gliwicach ?z 16 października 2013 r., III SA/Gl 1309/13).

Tylko nadzwyczajne sytuacje

Artykuł 234 o.p., który umożliwia wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, dotyczy wyłącznie sytuacji nadzwyczajnych, a rażące naruszenie prawa lub interesu publicznego dotyczyć może takich stanów, gdy w sprawie zgromadzony jest pełny, wyczerpujący dany element stanu faktycznego materiał dowodowy, a organ pierwszej instancji do tego stanu faktycznego zastosował przepis prawa rażąco go naruszając lub też orzeczenie tego organu rażąco narusza interes publiczny (wyrok WSA w Gdańsku z 19 listopada 2013 r., I SA/Gd 1103/13).

Przykład

Wydana przez naczelnika urzędu celnego decyzja ?naruszała interes publiczny poprzez błędne określenie wysokości podatku akcyzowego. W takim przypadku dopuszczalne jest określenie przez organ odwoławczy – dyrektora izby celnej – zobowiązania podatkowego ?w wyższej kwocie niż wynikająca z decyzji naczelnika ?urzędu celnego.

Zakaz reformationis in peius zgodnie z art. 234 o.p. należy odnieść do poziomu nabycia prawa w decyzji organu pierwszej instancji, a nie do twierdzeń strony (wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., II FSK 66/12).

Przykład

W decyzji podatkowej organ pierwszej instancji – wójt gminy – określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego ?w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 29 743,50 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości ?13 000,40 zł. Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie ?do samorządowego kolegium odwoławczego, gdyż uważała, ?że wysokość nadpłaty powinna wynosić 15 010,60 zł, mimo ?iż wcześniej we wniosku o jej stwierdzenie wnosiła o jej określenie na kwotę 9850,50 zł. Jeżeli SKO nie przekaże sprawy do ponownego rozpoznania przez wójta, tylko wyda decyzję jako organ II instancji, to nie będzie mógł określić nadpłaty w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji wójta, ?czyli niższej niż 13 000,40 zł.

Zakaz reformationis in peius nie ma zastosowania do decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, gdyż są one wydawane wskutek braku ustaleń stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji (wyrok NSA z 21 lutego 2013 r., I FSK 558/12).

Złamanie zasad

Naruszenie zasady wskazanej w art. 234 o.p. jest istotnym naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Podważa jednocześnie konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do organów państwa (art. 2 konstytucji). Organ podatkowy nie może bowiem w celu uzyskania wyższego dochodu budżetowego dopuszczać się naruszenia zasad prowadzenia postępowania odwoławczego, które podatnik inicjuje we własnym interesie, korzystając z przysługującego mu prawa (wyrok WSA w Krakowie z 9 stycznia ?2014 r., I SA/Kr 1769/13).