Fiskus nie dostanie PIT zaraz po podpisaniu umowy

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2014 r. (I SA/Kr 2187/13).

Stan faktyczny

Małżonkowie byli wspólnikami spółki z o.o. i posiadali po 400 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł. W 2003 r. w chwili zawiązania spółki udziały zostały objęte za kwoty w wysokości po 400 tys. zł. Pod koniec grudnia 2012 r. podatnicy zawarli umowę sprzedaży udziałów w spółce. Kupująca zobowiązała się do zapłaty 1 411 500 zł ?za każde sprzedane 400 udziałów.

Z wniosku wynikało, że małżonkowie zgodzili się na wypłatę należnych im kwot ?w trzech ratach. Zgodnie z zapisami umowy każda z rat ma być powiększona o odsetki umowne liczone od niespłaconej części określonej w wysokości 6,5 proc. w skali roku, z końcoworoczną kapitalizacją w okresie od zawarcia umowy do 31 grudnia 2014 r. Od 31 grudnia 2014 r. odsetki umowne liczone od niespłaconej części ceny miały wzrosnąć do 7 proc. w skali roku z końcoworoczną kapitalizacją.

Podatnicy zapytali, kiedy powstaną u nich przychody należne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Sami uważali, że przychody te powstają z chwilą wymagalności poszczególnych rat, tj. co do pierwszej raty – 31 grudnia 2013 r., co do II raty – 31 grudnia 2014 r. i co do III raty – 31 grudnia 2015 r. Podkreślali, że przed upływem tych terminów nie mogą domagać się zapłaty ceny za sprzedane udziały. Ich roszczenia nie są wymagalne i nie uzyskają od kupującej ceny ani w całości, ani też w żadnej części.

Fiskus uznał, że małżonkowie uzyskali przychód w momencie sprzedaży udziałów ?w spółce, tj. w momencie podpisania umowy, a więc 28 grudnia 2012 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny, czyli przysługujący, należący się im. Bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje to, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona w ratach w latach 2013, 2014 i 2015. Opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b ustawy o PIT podlega kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Fiskus stwierdził, że podatek z tego tytułu powinien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2013 r.

Rozstrzygnięcie

Małżonkowie zaskarżyli interpretację i wygrali. W ocenie sądu brzmienie art. 17 ?ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT nie przesądza, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. powstaje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Nie zdefiniowano w nim bowiem pojęcia „przychody należne". A to jest zagadnieniem najważniejszym dla oceny stanowiska podatników.

Sąd podkreślił m.in., że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście osiągnięte przez podatnika, ?tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Co prawda sąd podkreślił, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednak dla celów podatkowych nie jest ważne, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

Dla chwili powstania obowiązku podatkowego istotne jest jednak ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. W ocenie WSA nieracjonalna jest taka wykładnia spornego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje. Odmienna wykładnia zobowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta. Ponieważ roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione, momentem uzyskania przychodu należnego przez skarżących powinny być odpowiednio terminy płatności poszczególnych rat, a nie termin zawarcia umowy sprzedaży.

Tomasz Hatylak, doradca podatkowy z kancelarii Squire Sanders Święcicki Krześniak

W umowach sprzedaży akcji lub udziałów bardzo często cena za zbywane udziały jest należna w częściach albo uzależniona od wyników osiąganych przez spółkę w przyszłości.

Organy podatkowe twierdzą, że samo zawarcie umowy sprzedaży udziałów oznacza powstanie przychodu należnego po stronie zbywcy, ponieważ ma on roszczenie do kupującego o zapłatę ceny za udziały. Argumentacja ta jest błędna, ponieważ w sposób nieuzasadniony pomija zapisy umowy przewidujące płatność ceny w oddzielnych częściach. Skoro zgodnie z umową sprzedaży sprzedający nie mógłby domagać się od kupującego zapłaty części ceny przed terminem zapadalności kolejnych płatności, ?to nie można mówić o przychodzie należnym po stronie sprzedającego co do płatności całej ceny za zbywane udziały. Warto również wskazać, że gdyby pierwsza część płatności za udziały miała wysokość niższą niż wartość podatku należnego od całej wartości sprzedawanych udziałów, mogłoby się okazać, że sprzedający płaciłby kwotę podatku wyższą niż środki otrzymane od kupującego.

Z argumentacji sądu wynika również, że pojęcie „przychód należny" należy interpretować zawsze w kontekście konkretnej umowy. Określenie zasad rozliczeń z tytułu sprzedaży udziałów może prowadzić do przesunięcia w czasie powstania obowiązku podatkowego ?z tytułu zapłaty części ceny do momentu, kiedy świadczenie z tego tytułu stanie się wymagalne dla sprzedającego. Konstruując zapisy umowne, warto również mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które określają podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów jako ich wartość rynkową z dnia zawarcia umowy. Może się zatem okazać, że pomimo przesunięcia w czasie zapłaty podatku dochodowego z tytułu płatności poszczególnych części ceny kupujący będzie miał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od całej wartości udziałów.