Od 1 stycznia 2014 roku, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ?ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym usługę, dla której ?w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19 ust. 3 ustawy o VAT). Regulację tę (w myśl art. 19 ust. 4 ustawy ?o VAT) stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, ?z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wyjątek ten dotyczy zatem wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
Dlaczego znowu ?trzeba zgadywać
Ustawodawca z jednej strony mówi tu o okresach, do których odnoszą się płatności lub rozliczenia ustalone w związku ze świadczeniem usługi, z drugiej jednak wspomina o świadczeniu usługi „w sposób ciągły". ?W ustawie próżno natomiast szukać wyjaśnienia tego pojęcia. Może zatem powstać wątpliwość, czy zastosowanie tej regulacji możliwe jest jedynie w przypadku tzw. sprzedaży ciągłej, w rozumieniu tego pojęcia ugruntowanym do tej pory w orzecznictwie i interpretacjach, czy też znajduje ona zastosowanie każdorazowo, gdy kontrahenci dla powtarzających się dostaw towarów i świadczenia usług ustalą okresy rozliczeniowe (do których odnosić się będą płatności lub rozliczenia). Sposób sformułowania przez ustawodawcę omawianych regulacji (w tym odniesienie do art. 7 ust. 1 pkt 2) przemawiałby jednak za tym drugim rozwiązaniem.
Jak było do końca ?2013 r.
W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. jedynymi regulacjami na gruncie VAT, które odnosiły się do sprzedaży ciągłej w aspekcie transakcji krajowych, były przepisy nieobowiązującego już rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. ?w sprawie faktur. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik mógł podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 2 fakturę w takim przypadku należało wystawić nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
Stale w fazie wykonywania
Na gruncie tych regulacji ?w orzecznictwie i interpretacjach ugruntował się pogląd, że „ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy (...)" (wyrok NSA z 2 lipca 2013 r., I FSK 1228/12). Podkreślano, że „cecha ciągłości nie jest kwestią umowną, ale wiąże się ?z naturą danego świadczenia i (...) dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz danego klienta, tego samego towaru kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła" (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2012 r., IPPP2/443-468/12-2/IG). Za sprzedaż taką nie były uznawane m.in. świadczenie usług transportowych (wyrok NSA z 2 lipca 2013 r., I FSK 1228/12) oraz dostawa paliw płynnych, jako że każdą dostawę można wyodrębnić (wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2011 r., ?III SA/Wa 942/11). Jako przykłady takiej sprzedaży podawano natomiast usługi telekomunikacyjne, odprowadzania ścieków, przesyłu energii, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób, ochrony (dozoru i przechowywania) mienia, prowadzenia rachunku bankowego, pośrednictwa w zdobywaniu klientów, kurierskie (wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., I FSK 935/11), czy też dostawę mediów (wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3298/12).
Należy zauważyć, że obecnie obowiązujący art. 19a ?ust. 3 ustawy o VAT jest de facto powtórzeniem zapisów art. 19 ust. 19a pkt 1 i 2 tej ustawy (obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r.). Odnosił się on do obowiązku podatkowego ?w imporcie usług rozliczanym na podstawie art. 28b oraz stosowany był odpowiednio (poprzez odesłanie w art. 100 ?ust. 11 i art. 109 ust. 3a) na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie świadczenia usług poza terytorium kraju, do których stosuje się art. 28b. W wyroku WSA w Warszawie z 8 listopada 2013 r. (III SA/Wa 1051/13) czytamy, że regulacja ta „niewątpliwie odnosi się do usług o charakterze ciągłym". Można tu jednak przywołać np. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 listopada 2010 r. (ILPP2/443-1269/10-5/ISN), w której uznano, że na gruncie tego przepisu, nawet gdy transport realizowany jest na podstawie pojedynczych zleceń, istnieje możliwość ustalenia okresów rozliczeniowych, a obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu danego okresu. Organ podatkowy nie analizował tu „ciągłości" jako przesłanki ustalenia obowiązku podatkowego ?z końcem przyjętego okresu.
O dostawie towarów wykonywanej w sposób ciągły mowa jest z kolei w art. 20 ?ust. 1a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów". Regulację tę stosuje się odpowiednio do WNT. Jest ona implementacją art. 64 ust. 2 (akapit pierwszy) Dyrektywy 2006/ 112/WE.
Co miał na myśli ustawodawca
Na dyrektywę powołuje się także ustawodawca w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o VAT (ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy ?o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; DzU z 2013 r., poz. 35). Czytamy tam, że art. 19a ust. 3 tej ustawy jest realizacją postanowień dyrektywy zawartych w jej ?art. 64. W ust. 2 tego artykułu mowa jest natomiast m.in. ?o tym, iż państwa członkowskie mogą postanowić, że ?w niektórych przypadkach dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane ?w sposób ciągły przez pewien okres uważa się za dokonane ?z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. W uzasadnieniu wskazano także, że towarem na gruncie przepisów ?o VAT są również wszelkie postacie energii, sugerując niejako, że regulacja ta będzie miała zastosowanie w szczególności do dostaw energii elektrycznej i cieplnej. Są to jednak typowe przykłady sprzedaży ciągłej, a poza tym obowiązek podatkowy dla dostaw takich towarów uregulowany jest przecież w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Skoro omawiane regulacje mają być implementacją powołanych postanowień Dyrektywy VAT, to wydaje się, że powinny one dotyczyć właśnie sprzedaży dokonywanej ?w sposób ciągły. Kluczowe byłoby zatem rozumienie tego pojęcia, którego definicji dyrektywa nie zawiera. Należałoby natomiast uznać, że kryteria stosowane do tej pory ?w powołanych orzeczeniach ?i interpretacjach do oceny, czy dana transakcja jest sprzedażą ciągłą (w tym to, że nie można wyodrębnić poszczególnych czynności), są zbyt rygorystyczne. Mogą one jednak obecnie stracić na znaczeniu.
Większa elastyczność...
Niezależnie od tego, jaka ugruntuje się interpretacja omawianych przepisów, należy uznać, że dzięki nim podatnicy zyskali możliwość wprowadzenia większej „elastyczności" w swoich rozliczeniach. Nie są oni bowiem ograniczeni w określeniu długości okresu rozliczeniowego. Do końca 2013 r., z uwagi na powołane powyżej regulacje, okres ten ?w praktyce ograniczony był bowiem do miesiąca kalendarzowego. W nowym roku podatnik może dowolnie określić okres rozliczeniowy. W szczególności może on w danym miesiącu kalendarzowym ustalić np. 2 dwutygodniowe okresy rozliczeniowe, co ?w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. było kwestionowane. Podatnik wskazywał wtedy na fakturze miesiąc dokonania sprzedaży, a fakturę mógł wystawić w ciągu 7 dni od jego zakończenia. Mógł on tym samym odroczyć moment powstania obowiązku podatkowego do kolejnego miesiąca. Przy zachowaniu takich okresów rozliczeniowych w 2014 r. będzie to oznaczać wcześniejsze rozpoznanie obowiązku podatkowego (już w ostatnim dniu danego miesiąca), co nie będzie oczywiście korzystne dla podatnika.
...i możliwość optymalizacji
Co jednak istotne, aby zminimalizować negatywne skutki rozpoznania obowiązku podatkowego już z upływem danego okresu, a nie w dacie późniejszego wystawienia faktury, podatnik będzie mógł odpowiednio przesunąć okres rozliczeniowy lub wydłużyć czas jego trwania.
Przykład
Załóżmy, że podatnik, w związku ?ze świadczeniem usługi, ustalił ?z kontrahentem miesięczne okresy rozliczeniowe (od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, w tym od 1 stycznia do 31 stycznia). W 2014 roku, aby nie musieć rozpoznawać obowiązku podatkowego w ostatnim dniu danego miesiąca (tu: w styczniu), będzie on mógł np. ustalić okres rozliczeniowy od 2. dnia danego miesiąca do 1. dnia kolejnego miesiąca (tj. np. od 2 stycznia do ?1 lutego). W ten sposób podatek należny za pierwszy okres rozliczeniowy u podatnika składającego miesięczne deklaracje nie będzie deklarowany w rozliczeniu za styczeń, ale dopiero w deklaracji za luty.
Autor ?jest doradcą podatkowym, ?Grupa Gumułka – Kancelaria Prawa Finansowego sp. z o.o.
Są już pierwsze interpretacje
Korzystna dla podatników wykładnia, że zastosowanie omawianych przepisów nie jest ograniczone jedynie do sprzedaży ciągłej, potwierdzona została jak do tej pory w dwóch, wydanych jeszcze w starym roku, interpretacjach podatkowych: w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 27 września 2013 r. (IPPP1/443-635/13-2/AP) oraz z 22 października 2013 r. (IPPP3/443-663/13-2/IG). W pierwszej z nich czytamy, że „określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, swym zakresem obejmują nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, lecz także wszystkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli strony danej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych". Natomiast w drugiej interpretacji analizowano sytuację podatnika, który ustalił z kontrahentami, że rozliczenia za dostawy towarów (m.in. paliw, olejów smarowych) będą następowały okresowo, i potwierdzono, że zastosowanie powyższej regulacji nie jest uwarunkowane uznaniem, iż mamy do czynienia ze sprzedażą o charakterze ciągłym.