Gmina poręczy kredyt swojej spółce

- Realizacja przedsięwzięcia inwestycyjnego leżącego w gestii gminy czasem odbywa się przy udziale wyznaczonego podmiotu, np. komunalnej spółki kapitałowej. Realizacja projektu często wymaga zaciągnięcia przez wykonawcę pożyczki. Jednostka samorządu terytorialnego udziela wówczas takiej spółce poręczenia. Czy poręczenie udzielone wykonawcy przez gminę na podstawie zawartej umowy poręczenia jest  dla tego podmiotu nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu? – pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Jednak w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych ugruntował się pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada ?2002 r., FPS 9/02; uchwała NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/06).

W ramach działalności

W kwestii ewentualnego powstania przychodu po stronie podmiotu, któremu udzielono nieodpłatnego poręczenia, nie wypracowano dosyć długo jednolitego podejścia. Aktualnie za dominujące należy uznać niekorzystne dla podmiotów gospodarczych podejście, nakazujące rozpoznanie przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnie udzielonej gwarancji (poręczenia), która nie wiąże się z żadnym świadczeniem ekwiwalentnym.

Co na to sądy i fiskus

Stanowisko takie prezentują m.in. sądy administracyjne. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07) uchylił korzystny dla podatnika wyrok WSA. NSA stwierdził, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie, w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku ?z 14 marca 2012 r. (II FSK 1743/10) oraz w wyroku ?z 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08) i z 12 marca 2010 r. ?(II FSK 1776/08).

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego m.in. w formie spółek prawa handlowego

A jakie podejście do tego zagadnienia mają organy podatkowe? 27 kwietnia 2012 r. została wydana interpretacja ogólna ministra finansów (DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134), w której resort stwierdził, że „udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić". Wynika z tego, że nieodpłatne poręczenie (gwarancja) jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. U podmiotu, któremu jej udzielono, powstanie przychód z tego tytułu.

Podsumowując: aktualnie dominuje stanowisko, że udzielanie nieodpłatnych  poręczeń jest przychodem podmiotu, któremu jej udzielono. Należy go kwalifikować jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Moment powstania przychodu jest wyznaczony przez dzień udzielenia takiego poręczenia.

To wykonywanie zadań własnych

Gmina jako podstawowa jednostka podziału administracyjnego kraju posiada własną podmiotowość podatkowo-prawną. W aspekcie zadaniowym gmina realizuje wszystkie sprawy publiczne ?o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami do wykonania przez inne podmioty. Zadania realizowane przez gminę dzielą się na własne lub zlecone.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o s.g.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, przy czym zadania te obejmują sprawy m.in.: ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia ?w wodę, kanalizacji, działalności w zakresie telekomunikacji, ochrony zdrowia, gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego etc.

W celu realizacji własnego zadania gmina może jednak powołać na podstawie odrębnych regulacji jednostkę organizacyjną (art. 9 ustawy o s.g.). Zasady i formy działań o charakterze użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego (j.s.t.) związanej ?z realizacją potrzeb wspólnoty samorządowej określa ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. W myśl regulacji tej ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego m.in. w formie spółek ?prawa handlowego. Co istotne, ?z art. 94 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mogą udzielać poręczeń i gwarancji, których kwota określana jest w ustawie budżetowej.

Działanie w interesie jednostki

Gdy w ramach realizacji zadań publicznych przez powołany przez gminę podmiot dojdzie do zaciągnięcia kredytu, którego poręczenie gwarantuje gmina, pojawia się wątpliwość czy i w takim przypadku zaistnieje ryzyko powstania po stronie spółki przysporzenia generującego przychód do opodatkowania.

Należy jednak zauważyć, że jeżeli poręczenie dokonane przez jednostkę samorządu terytorialnego miało bezpośredni związek z realizacją jej ustawowo określonych zadań własnych, wówczas było to działanie podejmowane w interesie samej j.s.t. Co za tym idzie, zabezpieczenie spłaty pożyczki wynika z konieczności zapewnienia realizacji konkretnego zadania (projektu czy inwestycji) pozwalającego na prawidłową realizację zadań własnych danej j.s.t. za pośrednictwem powołanej przez nią spółki.

W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ poręczenie nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla spółki realizującej zadania j.s.t.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe >patrz ramka.

Autorka jest konsultantem podatkowym w ECDDP sp. z o.o.