W dodatku „Dobra Firma" ?z 27 grudnia 2013 r. pisaliśmy ?o procedurze przekształcenia spółki cywilnej (s.c.) w spółkę jawną (s.j.). Dzisiaj omówimy konsekwencje podatkowe takiego przekształcenia.

Zgodnie z art. 93a §2 pkt. 1 lit. a ustawy ordynacja podatkowa – spółka jawna wstępuje we wszelkie ( również wynikające z decyzji) prawa i obowiązki podatkowe spółki cywilnej.

Bez przychodu

Należy zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt. 3 ustawy ?o rachunkowości).

W przypadku podatkowej księgi przychodów – rozchodów:

Bez przychodu

Przekształcenie s.c. w s.j. nie spowoduje powstania po stronie wspólników podatku dochodowego. Zarówno poprzednio (w s.c.) jak i po przekształceniu (w s.j.) podatnikami tego podatku są wspólnicy.

O tym, że nie powstaje przychód z tego tytułu przekonuje w interpretacji Izba Skarbowa ?w Bydgoszczy z 7 czerwca 2010 r. nr ITPB1/415-266/10/TK. Stwierdzono w niej m.in., że wspólnik spółki przekształcanej nie uzyska dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie jest likwidowany i nie jest zwracany podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki jawnej. Izba uznała, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, dokonywane w trybie określonym w art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem, po stronie podatnika jako wspólnika spółki cywilnej, przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Danina ?od nieruchomości

Zasada pełnej sukcesji ma tu zastosowanie w pełnej rozciągłości. Potwierdza to poniższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2075/11:

Z orzecznictwa

1. Spółka jawna, będąca rezultatem „przeistoczenia" się spółki cywilnej staje się właścicielem ruchomości ?i nieruchomości dotychczasowej wspólności łącznej wspólników tej spółki, bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności prawnych, a tylko zgłaszając do odpowiednich rejestrów, ksiąg wieczystych.

2. Zasada kontynuacji praw ?i obowiązków powinna być rozumiana w ten sposób, ?że po przekształceniu, to spółka jawna, a nie (nadal) wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej byli współwłaścicielami nieruchomości wniesionej pierwotnie do spółki cywilnej.

wyrok: WSA w Krakowie z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2075/11

Zgłoszenie i zmiana ?modułu fiskalnego

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt. 1 lit. „a" oraz art. 93d ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej (s.c.), wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby. Powołany przepis ?art. 93a § 2 pkt. 1 lit. „a" cyt. ustawy oznacza najpełniejszy ?z możliwych zakres sukcesji stosowanej wobec praw i obowiązków wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. Zatem powoduje on zachowanie ciągłości podmiotowej. Nowo powstała spółka nie musi więc składać ponownie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT, konieczne jest jednak dokonanie aktualizacji tego zgłoszenia.

Na podstawie  art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług ( dalej ustawa o VAT), spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Wspólnicy w tym przypadku rozliczają się osobno z podatku dochodowego, a spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie prawa i obowiązki z tytułu podatku od towarów i usług przysługują spółce. Dlatego też w tym zakresie mamy do czynienia z pełną sukcesją podatkową.

Należy opowiedzieć się również za brakiem opodatkowania VAT-em samego procesu przekształcenia gdyż dotyczy on przedsiębiorstwa. Potwierdza to poniższy wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012r.

Z orzecznictwa

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia ?z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, ?jakie obowiązywały zbywcę, ?gdyby do zbycia nie doszło.

Na gruncie ustawy o podatku ?od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w ordynacji podatkowej, regulujące prawa? i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych ?w ordynacji podatkowej. ?W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (za wyrokiem NSA z 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10).

Po przekształceniu nie można dalej – bez zmian – eksploatować kas fiskalnych

W przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa (...) jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których zbywcy (wnoszącemu aport) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało zbywcy, to tak samo należy potraktować nabywcę".

Niestety nie będzie można dalej eksploatować bez zmian kas fiskalnych. Należy albo zmienić  moduł fiskalny (nowe oznaczenie spółki) albo dokonać zakupu nowej kasy.

Podobnie w interpretacji ?Izby Skarbowej w Bydgoszczy ?z 20 kwietnia 2010r. nr ITPP1/?443-202/10/AJ, dotyczącej przejęcia spółek w której czytamy m.in., że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki spółek przejmowanych, w tym również w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących spełniających kryteria i warunki techniczne określone specjalnym rozporządzeniem. Izba podkreśliła, że kasy uprzednio stosowane przez spółki przejmowane mogą być nadal stosowane przez spółkę przejmującą jedynie wówczas, gdy nadal będą dochowane określone warunki stosowania tych kas, a w szczególności, gdy kasy te będą zapisywały w pamięci fiskalnej numer identyfikacji podatkowej spółki przejmującej, a paragony drukowane przez te kasy będą zawierały jej nazwę i NIP.

Pamięć fiskalna kasy rejestrującej jest urządzeniem umożliwiającym trwały zapis NIP bez możliwości jego zmiany. Zatem kasy rejestrujące użytkowane uprzednio przez spółki przejmowane będą mogły być użytkowane przez spółkę przejmującą jedynie po dokonaniu przez uprawnionego serwisanta wymiany modułu pamięci fiskalnej. Zakończenie pracy w trybie fiskalnym lub wymiana pamięci fiskalnej kasy, zgodnie z § 7 ust. 8 cytowanego rozporządzenia, wymaga dokonania z udziałem pracownika urzędu skarbowego czynności określonych w zał. nr 4 do rozporządzenia, tj. spisania protokołu odczytania zawartości pamięci fiskalnych kas rejestrujących za cały okres ich użytkowania. Kasy rejestrujące z wymienionymi modułami pamięci fiskalnych, ufiskalnione z uwzględnieniem NIP-u spółki przejmującej, będą podlegały ponownie zgłoszeniu naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego."

Oczywiście nowa s.j. będzie mogła korygować rozliczenia i faktury wystawione przez s.c. S.j. będzie mogła obniżyć też swój podatek o VAT naliczony w transakcjach dla s.c. – jeżeli zakup towarów (usług) służył będzie czynnościom opodatkowanym w sj.

wyrok:WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1789/11

Przykład

W interpretacji Izby Skarbowej ?w Warszawie z 28 stycznia 2011r. nr PPP3/443-1035/10-4/KT czytamy m.in.:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Sukcesja ta obejmuje więc także ww. prawo określone w art. 86 ?ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo ?do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym żaden ?z przepisów ustawy nie uzależnia tego prawa od obowiązku skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza że sprzedawcą lub nabywcą.

W związku z powyższym, ?spółka ma prawo do odliczenia ?na zasadach ogólnych podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych otrzymanymi fakturami VAT pod warunkiem, ?że wydatki te związane są ?z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie organ stwierdza, że brak noty korygującej dołączonej do faktury zawierającej nazwę przekształconego zakładu budżetowego, w przypadku ustawowej sukcesji praw ?i obowiązków, nie pozbawia wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Przekształcona s.j. może też skorzystać z ulgi na złe długi, biorąc pod uwagę wierzytelności powstałe jeszcze w s.c.

podstawa prawna: art. 93a §2 pkt. 1 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU 2012, poz. 749 ze zm.)

podstawa prawna: Ustawa z 13 października 1995 r. – o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. DzU z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.)

podstawa prawna: art. 15 ustawy – o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (DzU 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Zdaniem autora

Sławomir Zieleń Sławomir Zieleń i Wspólnicy" Spółka z o.o. Spółka doradztwa podatkowego

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem m.in. przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Należy więc uznać że w tym przypadku NIP s.c będzie NIP s.j. Dokonujemy jedynie aktualizacji ( 7 dni od dnia wpisu przekształcenia do KRS – NIP2), składanej samodzielnie nie zrobi tego sąd). Składamy też NIP – D (informacje o wspólnikach spółki jawnej).