Spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami CIT

Początek nowego roku kalendarzowego, tradycyjnie już, obfituje w zmiany podatkowe. Te w zakresie ustaw o podatku dochodowym nie są zbyt liczne, jednak nie ominęły zasad opodatkowania w zakresie PIT. Ustawa o zmianie ustawy ?o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, której przepisy w znakomitej większości weszły w życie 1 stycznia 2014 r., w zakresie przepisów o PIT skupia się na nowelizacji zasad opodatkowania dochodów ze spółek komandytowo-akcyjnych. Zmiana ta jest naturalną konsekwencją objęcia opodatkowaniem dochodów spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, że zmiany w przepisach nie dotyczą spółek komandytowych. Pierwotny projekt również zakładał objęcie ich opodatkowaniem CIT.

Korzyści mocno ograniczone

W wyniku nowelizacji dochody osiągane przez spółkę komandytowo-akcyjną (s.k.a.), będącą formą spółki osobowej, poczynając od 2014 roku będą opodatkowane w sposób właściwy dla spółek kapitałowych. Prowadzi to do pytania o reguły opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne będące wspólnikami (komplementariuszami lub akcjonariuszami) takiej spółki z tytułu udziałów lub posiadanych akcji w s.k.a. Wątpliwości wynikają zwłaszcza z mechanizmu tzw. podwójnego opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek opodatkowanych CIT tj. odpowiednio na płaszczyźnie:

- ?zysków spółki na podstawie ustawy o CIT oraz

- ?dochodów osiąganych z tytułu udziału w spółce przez jej wspólników według przepisów właściwych dla tych wspólników.

O klasyfikacji

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. wspólnicy s.k.a. opodatkowywali osiągane dochody jako dochody z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Reguła ta była właściwa zarówno w stosunku do komplementariuszy, jak i akcjonariuszy s.k.a. Potwierdził to NSA w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11). Dotychczasowa, szczególna pozycja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowiła niewątpliwie o atrakcyjności tej formy działalności. Zapewniając stosunkowo wysokie bezpieczeństwo wspólnikowi pozwalała na kwalifikację otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy jako dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (por. interpretacja ogólna ministra finansów z 25 listopada 2013 r., DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13).

W wyniku nowelizacji, skutkującej uznaniem spółki komandytowo-akcyjnej za podatnika CIT, jej wspólnicy będący osobami fizycznymi będą zobowiązani do opodatkowania dochodów z tytułu udziału ?w zyskach tej spółki według zasad z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Mimo że nie ma osobowości prawnej

Zgodnie z tym przepisem, dochody z tytułu dywidend ?i innych przychodów w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu wg ryczałtowej stawki w wysokości 19 proc. Pomimo że s.k.a. nie posiada osobowości prawnej, to regulacja ta ma zastosowanie także w stosunku do dochodów osiąganych z tytułu posiadanego w niej udziału (akcji). Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. art. 5a pkt 31 ustawy o PIT ustala bowiem, że przez udział w zyskach osoby prawnej należy rozumieć także udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP.

Przewidziano odliczenie

W celu ograniczenia dwóch płaszczyzn opodatkowania dochodów w ramach s.k.a., do ustawy o PIT został wprowadzony mechanizm odliczenia przez komplementariusza przypadającej na niego części CIT należnego od dochodu tej spółki. Zgodnie bowiem ?z wprowadzonym art. 30a ust. 6a ustawy o PIT – zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie ?z art. 19 ustawy o CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Uwaga! Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć wartości podatku ustalonego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4, czyli zryczałtowanego podatku od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Co więcej, w przypadku komplementariusza uczestniczącego w kilku spółkach komandytowo-akcyjnych kwota odliczenia powinna być ustalana odrębnie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z każdej ?z tych spółek.

Nie dotyczy ?akcjonariuszy

Z tego mechanizmu odliczenia nie mogą skorzystać wspólnicy s.k.a. mający status akcjonariuszy. Nowelizacja prowadzi do konieczności podwójnego opodatkowania osiąganych przez nich dochodów:  pierwotnie na etapie opodatkowania dochodów spółki (CIT) oraz powtórnie na poziomie dochodów akcjonariusza z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Na spółkę komandytowo-akcyjną zostały nałożone obowiązki płatnika PIT.

Funkcja płatnika

Od początku 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne są zobowiązane – jako płatnicy – pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (czyli z dywidend i innych udziałów w zyskach osób prawnych), z uwzględnieniem zasad jego poboru szczegółowo określonych art. 30a ust 6a-6e tej ustawy.

Od kiedy stosować

Znowelizowane przepisy obowiązują od 1 stycznia 2014 r. Niemniej ustawa zmieniająca dotychczasowe zasady opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, a zarazem ich wspólników, przewiduje także sytuację szczególną. Chodzi ?o przypadek, w którym rok obrotowy już istniejącej s.k.a. kończy się po 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, wprowadzone przepisy ustawy o CIT oraz ustawy o PIT ?w zakresie uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów z uczestnictwa w s.k.a., z zastrzeżeniem przypadków wymienionych art. 6 tej ustawy, stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Co to oznacza w praktyce? Otóż w przypadku spółek istniejących, których rok obrotowy rozpocznie się po 31 grudnia 2013 r. nowe zasady opodatkowania będą stosowane dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego następującego po tym dniu.

Uwaga! Aby przeciwdziałać procederowi zakładania przed końcem 2013 r. nowych spółek komandytowo-akcyjnych, które po 1 stycznia 2014 r. podlegałyby do końca roku obrotowego opodatkowaniu na starych, korzystniejszych zasadach, wprowadzono ograniczenie. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, który wszedł w życie po upływie czternastu dni od jej ogłoszenia, w przypadku spółek komandytowo akcyjnych, które:

- ?powstały po dniu wejścia ?w życie tego przepisu, a których rok obrotowy rozpoczęty w roku 2013 nie kończy się ?31 grudnia 2013 r. lub

- ?zmieniły rok obrotowy po dniu jego wejścia w życie

– przewidziany został obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzenia sprawozdania finansowego. W efekcie pierwszy rok podatkowy takich spółek rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca roku obrotowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisów ustawy o PIT, wprowadzonych ustawą nowelizującą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

A jak rozliczyć stratę ?z lat ubiegłych

Nie sposób pominąć kwestii rozliczenia straty z działalności gospodarczej prowadzonej ?w formie s.k.a. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że w zakresie rozliczania straty na płaszczyźnie ustawy o PIT dominuje reguła z art. 9 ust. 3. Daje ona podatnikowi prawo obniżenia dochodów o wartość poniesionej straty z tego źródła w najbliższych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych.

Na skutek nowelizacji przepisów, wspólnik s.k.a. będący osobą fizyczną, który w ramach takiej spółki osiągał przychody dotychczas identyfikowane jako pochodzące z działalność gospodarczej, od 1 stycznia 2014 r. będzie osiągał przychody identyfikowane jako przychody ?z kapitałów pieniężnych. Czy podatnik-wspólnik będzie mógł zatem rozliczyć straty z lat ubiegłych poczynając od roku 2014? Przepisy nowelizujące przewidują taką możliwość. Artykuł 5 ust. 2 ustawy nowelizującej przewiduje, że komplementariusz spółki komandytowo akcyjnej będący podatnikiem PIT, który przed 1 stycznia 2014 r. poniósł stratę z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału ?w zyskach osób prawnych ?o nieodliczoną przed 1 stycznia 2014 r. stratę w takiej części, ?w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału ?w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mechanizm ten może być zastosowany wyłącznie wtedy, gdy strata nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT lub ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Te zaś ustalają, że ?w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych uzyskany dochód z danego źródła można obniżyć o wysokość straty poniesionej z tego źródła, z tym że wysokość obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50-proc.  kwoty tej straty. Regułę tę stosuje się również w przypadku opodatkowania podatnika na zasadach podatku ryczałtowego (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), przy czym w takiej sytuacji odliczenie straty następuje od stanowiącego podstawę opodatkowania przychodu. Warto również pamiętać, że powyższe zasady nie znajdują zastosowania w stosunku do strat:

- ?z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa ?w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, oraz

- ?ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

Przepisów w zakresie rozliczania straty (art. 5 ust. 1-3 ustawy nowelizującej) nie stosuje się do przychodów wskazanych art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, osiągniętego z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej po 31 grudnia 2013 r.

Przykład

Spółka XYZ Adam Nowak spółka komandytowo-akcyjna osiągnęła ?w 2012 roku stratę w wysokości ?10 000 zł. Jej komplementariusz, Adam Nowak, posiada 80 proc. udziału w spółce. Z uwagi na brak zysku w roku 2013 wspólnik nie rozliczył straty ?w żadnej części. Czy możliwe jest rozliczenie przypadającej na wskazanego komplementariusza części straty ?w spółce w roku 2014?

Znowelizowane przepisy umożliwiają ?w roku 2014 odliczenie poniesionej ?w latach poprzednich straty ?z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza. Odliczenia straty Adam Nowak dokona jednak od przychodu z tytułu wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (dywidendy ?i inne przychody z tytułu udziału ?w zyskach osób prawnych), jeśli nie jest możliwe jego dokonanie zgodnie ?z zasadami z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT bądź zgodnie z regulacjami ustawy ?o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przy spełnieniu powyższych warunków Adam Nowak będzie mógł obniżyć uzyskane w 2014 r. przychody o taką część straty, w jakiej pozostawały jego przychody w ogólnej kwocie przychodów spółki (czyli 8 000 zł, co wynika z wyliczenia: 10 000 x 80 proc).

Rozliczając stratę podatnik jest jednak obowiązany do stosowania reguł wskazanych art. 9 ust. 3 ustawy o PIT. Oznacza to, że jej odliczenie możliwe ?jest w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a wysokość obniżenia nie może przekroczyć 50 proc. kwoty straty w jednym roku. W efekcie nasz podatnik może odliczyć w roku 2014 nie więcej niż 4000 zł straty z roku 2012 (8000 ?x 50 proc.). Przy obliczeniu pięcioletniego okresu w, którym podatnik może odliczyć stratę, należy uwzględnić także lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona. Oznacza to zatem, że odliczenia straty poniesionej w roku 2012 nasz podatnik może dokonać jeszcze w latach 2014-2017.

Odmienna kwalifikacja znajdzie zastosowanie w przypadku, w którym pomimo zaistnienia zmiany podatkowego statusu spółki komandytowo-akcyjnej Adam Nowak (komplementariusz) będzie mógł odliczyć stratę z lat ubiegłych na zasadach wskazanych ?w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT bądź ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tak będzie przykładowo w sytuacji, w której obok uczestnictwa w s.k.a. jej wspólnik prowadzi także odrębną, indywidualną działalność gospodarczą. W takim przypadku rozliczenie straty lat ubiegłych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej powinno nastąpić zgodnie z zasadami przewidzianymi tymi przepisami. Strata zostanie rozliczona z tego źródła, ?z którego została poniesiona, a zatem ?z działalności gospodarczej.

Marek Piotrowski, Doradca podatkowy

Wprowadzone 1 stycznia bieżącego roku zmiany w zakresie kwalifikacji podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej, a w efekcie także zmiany sytuacji podatkowej jej wspólników, niewątpliwie przyczynią się do stopniowego ograniczenia popularności tej formy prowadzenia działalności gospodarczej. Zapewne w niedalekiej przyszłości będziemy świadkami przekształcania spółek komandytowo akcyjnych w inne formy spółek osobowych albo kapitałowych. Działania przedsiębiorców mogą także polegać na wydzielaniu z takich spółek tej części ich działalności, która obciążona jest mniejszym ryzykiem biznesowym.