Nowe przepisy ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT

Od 1 stycznia 2014 r. przestaną obowiązywać obecne zasady regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Nie będzie już m.in. obowiązywała – dotychczas podstawowa – zasada, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Obowiązek ten w nowym roku będzie zasadniczo generowany przez moment dokonania sprzedaży, czyli chwilę dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Zmianie ulegną również terminy wystawiania faktur. Co jednak najistotniejsze, zmiana ta powoduje, że podatnicy mogą mieć poważny problem z systemami finansowo – księgowymi, w których obowiązek podatkowy jest generowany zwykle przez moment wystawienia faktury. A co za tym idzie, powstaje konieczność nie tylko dostosowania systemów księgowych do nowo obowiązujących zasad, ale także przeszkolenia pracowników obsługujących te systemy.

Zmienione zasady

Należy się zatem zastanowić jakie konsekwencje podatkowe będą ciążyć na podatniku, który nie dostosuje się do tych zmian po nowym roku i będzie nadal rozpoznawał obowiązek podatkowy z datą wystawienia faktury.

Jak już wskazano, od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy (w myśl nowego art. 19a ust. 1 ustawy o VAT) będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów (tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub wykonania usługi. Natomiast faktura, zasadniczo, powinna być wystawiona:

- nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT) oraz

- nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem tych czynności (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że od 1 stycznia 2014 r.:

- wystawianie faktury przed dniem dokonania dostawy i

- rozpoznanie obowiązku podatkowego z chwilą jej wystawienia

– będzie się wiązać z ryzykiem przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego.

Przykład

Sytuacja taka będzie miała miejsce, gdy faktura zostanie wystawiona np. 31 maja 2014 r. i wtedy też podatnik rozpozna obowiązek podatkowy, zaś dostawa towarów zostanie zrealizowana np. 1 czerwca 2013 r. Ryzyko to wystąpi w sytuacji, gdy między wystawieniem faktury a dokonaniem dostawy zmianie ulegnie okres rozliczeniowy w VAT.

Niezbędne jest zatem ustalenie skutków przedwcześnie rozpoznanego obowiązku podatkowego w VAT.

Pośpiech nie jest wskazany...

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że 1 stycznia 2009 r. zmieniły się w tym zakresie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Od tego dnia przedwczesne rozpoznanie obowiązku podatkowego (skutkujące powstaniem zaległości podatkowej w miesiącu, kiedy obowiązek ten rzeczywiście powstał) nie powoduje konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę od tych zaległości. W miesiącu przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego u spółki powstanie bowiem nadpłata (w uproszczeniu). Jednocześnie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje już z chwilą powstania tej nadpłaty.

Pogląd ten potwierdza NSA w wyroku z 9 kwietnia 2012 r. (I FSK 713/12). W orzeczeniu tym czytamy: „od 1 stycznia 2009 r., w sytuacji rozliczenia przez podatnika, z tytułu określonej czynności, należnego podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym wcześniejszym od tego, w którym powstał z jej tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym powstania zaległości podatkowej w tymże późniejszym okresie rozliczeniowym, zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następuje – na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) – z dniem powstania nadpłaty, w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy, tzn. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej".

...bo może skutkować sankcjami

Trzeba jednak pamiętać, że przedwczesne (czyli wadliwe) rozpoznanie obowiązku podatkowego (skutkujące nieprawidłowym rozliczeniem dokonywanych przez spółkę transakcji w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji podatkowej VAT-7) implikuje ryzyko podatkowe wynikające z przepisów kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.). Ryzyko to polega na zarzucie wadliwego (czyli niezgodnego z przepisami prawa) prowadzenia ksiąg podatkowych (tutaj rejestrów). Jak bowiem wynika z art. 61 § 3 k.k.s., karze grzywny za wykroczenie skarbowe podlega także ten, kto wadliwie prowadzi księgę. Zaś przez księgę, w myśl art. 53 § 21 pkt 4 k.k.s., rozumie się również rejestry.

Przykład

1 lutego 2014 r. Alfa Sp. z o.o. sprzedała meble biurowe. Faktura dokumentująca tę transakcję została wystawiona już 31 stycznia 2014 r. Spółka rozpoznała obowiązek podatkowy 31 stycznia 2014 r. Czy postąpiła prawidłowo?

W świetle zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. Alfa Sp. z o.o. postąpiła nieprawidłowo, ponieważ rozpoznała obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury (tj. 31 stycznia 2014 r.), nie zaś z chwilą dokonania dostawy, tj. 1 lutego 2014 r. Niewątpliwie w tym przypadku rozpoznała obowiązek podatkowy przedwcześnie, za co grozi jej odpowiedzialność karna skarbowa.

Odkładanie...

Jeżeli natomiast podatnik zamierza wystawiać faktury po dniu dokonania dostawy i z momentem ich wystawienia rozpoznawać obowiązek podatkowy, to istnieje ryzyko, że obowiązek ten będzie rozpoznawać zbyt późno, tzn. w innym (późniejszym) miesiącu, niż sam moment dokonania dostawy.

Przykład

Sytuacja taka wystąpi, gdy faktura zostanie wystawiona np. 1 lutego 2014 r. i wtedy też spółka rozpozna obowiązek podatkowy, a sama dostawa towarów zostanie zrealizowana 31 stycznia 2014 r. Ryzyko wystąpi wówczas, gdy między wystawieniem faktury a dokonaniem dostawy ulegnie zmianie okres rozliczeniowy w VAT.

...też jest niekorzystne

Po pierwsze, spowoduje to zaniżenie kwoty należnego podatku w deklaracji podatkowej, w której de facto powstał obowiązek podatkowy. W takiej sytuacji może powstać również ryzyko związane z powstaniem zaległości podatkowej w VAT (jeżeli oczywiście w deklaracji, w której zaniżono kwotę podatku należnego powstało zobowiązanie podatkowe w VAT). Co za tym idzie, na zobowiązanym podmiocie niewątpliwie ciążyć będzie obowiązek zapłacenia odsetek od zaległości podatkowej.

Po drugie zaś, zbyt późne rozpoznanie obowiązku podatkowego może się wiązać z wadliwym prowadzeniem rejestrów, co spowoduje konsekwencje na gruncie kodeksu karnego skarbowego (czyli tak jak w przypadku przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego).

Przykład

31 stycznia 2014 r. Beta Sp. z o.o. sprzedała meble biurowe. Faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona zgodnie z przepisami 1 lutego 2014 r. Spółka rozpozna- ła obowiązek podatkowy z dniem wystawienia faktury czyli 1 lutego 2014 r. Czy postąpiła prawidłowo?