Przepisy ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), regulując zasady prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego, przewidują szczególne i nieznane innym ustawom procesowym przesłanki odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania. Obowiązujące uregulowanie w tym zakresie może stanowić pole do nadużyć, a nawet prowadzić do pozbawienia podatników prawa do przedstawiania dowodów na poparcie ich stanowiska.

Przepisy każdej z głównych polskich ustaw procesowych – kodeksu postępowania cywilnego, kodeksu postępowania karnego czy kodeksu postępowania administracyjnego, przewidują regulacje określające przesłanki przeprowadzenia dowodu na wniosek strony lub uczestnika postępowania, a zarazem przesłanki odmowy przeprowadzenia takiego dowodu przez organ procesowy (sąd lub organ administracji).

Bez znaczenia dla sprawy

Na gruncie tych ustaw jedną z przesłanek odmowy przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu jest brak znaczenia dla sprawy okoliczności, której dowód ma dotyczyć. Oceny w tym zakresie każdorazowo dokuje jednak sam organ procesowy.

Szczególne uregulowanie znalazło się natomiast w art. 188 o.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazany przepis przewiduje niespotykaną w innych ustawach podstawę odmowy przeprowadzenia dowodu. Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje bowiem, że organowi podatkowemu przysługuje prawo odmowy przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu, gdy okoliczność, której dowód ma dotyczyć, została już udowodniona, nawet niezgodnie z twierdzeniem strony. Inicjatywa dowodowa strony, chcącej przedstawić dowód wskazujący na stan faktyczny sprawy odmienny, niż ustalił to organ podatkowy, może zostać ograniczona przez sam organ na tej właśnie podstawie. Ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego niekorzystnego dla podatnika może być przyjęte za podstawę do odmowy przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów mających wykazać, że w rzeczywistości stan faktyczny sprawy był odmienny.

Postępowanie podatkowe jest tzw. postępowaniem inkwizycyjnym, tj. takim, w którym ciężar dowodu zasadniczo spoczywa na organie. Dlatego ograniczanie prawa strony do powoływania dowodów może okazać się szczególnie niebezpieczne. Artykuł 188 o.p. stwarza duże pole do nadużyć, które w rzeczywistości niejednokrotnie mają miejsce w toku postępowań podatkowych.

Przykład

Podatnik Joachim Nowak złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Pawła Kowalskiego na okoliczność, że świadek ten wykonał na jego rzecz usługę. Organ podatkowy odmówił jednak przeprowadzenia dowodu wskazując, że już ustalił na podstawie zeznań innego świadka – Janiny Wiśniewskiej, że usługa ta nie została wykonana. W konsekwencji organ przyjął, że w związku z tą „fikcyjną" usługą panu Joachimowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Jest już protokół z kontroli

Zdarzają się nawet przypadki, w których organy podatkowe odmawiają przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, powołując się na dostateczne stwierdzenie danej okoliczności (przy czym chodzi o stwierdzenie w sposób niekorzystny i niezgodny z tezą dowodową podatnika) poprzez dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez sam organ.

Temida piętnuje nadużycia

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że przewidziane w art. 188 o.p. uprawnienie nie powinno być nadużywane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (ośrodek zamiejscowy w Katowicach) z 4 stycznia 2002 r. (I SA/Ka 2164/00) wskazano, że „jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony".

Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 sierpnia 2010 r. (I SA/Łd 622/10) przedstawiono tę samą tezę. Podobnie w wyroku WSA w Szczecinie z 27 maja 2010 r. (I SA/Sz 68/10) oraz WSA w Lublinie z 5 listopada 2009 r. (III SA/Lu 234/09).

Przedstawione w powołanych wyrokach stanowisko jest zgodne z zasadą prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, jednak nie wynika ono wprost z brzmienia przepisu. Z tej przyczyny w toku postępowań organy często stosują praktykę zgoła odmienną. W treści ordynacji podatkowej zabrakło bowiem zakazu oddalania wniosku dowodowego na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co wnioskodawca zamierza udowodnić.

Zostaje jedynie odwołanie i skarga

Istotne jest również to, że rozstrzygnięcie organu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu może być zakwestionowane jedynie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku utrzymania jej w mocy – w skardze do właściwego sądu administracyjnego.

Przykład

Organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu, a następnie wydał decyzję niekorzystną dla podatniczki Anny Malinowskiej i nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Podatniczka może wnieść odwołanie od decyzji, w którym zarzuci organowi niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu. Może także wnieść zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy będzie miał jednak prawo do dochodzenia od pani Anny zapłaty podatku na drodze postępowania egzekucyjnego.

W praktyce oznacza to, że strona postępowania kwestionująca odmowę przeprowadzenia dowodu może być zmuszona przebyć drogę odwoławczą przynajmniej do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co może się wiązać z koniecznością poniesienia znacznych kosztów.

Przykład

Podatnik Jan Kwiatkowski wniósł skargę do WSA i zarzucił organowi podatkowemu błędne ustalenie stanu faktycznego z uwagi na niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – Piotra Kowalskiego. Sąd administracyjny nie może sam przesłuchać zawnioskowanego świadka ani zmienić wydanej decyzji. Może jedynie uchylić decyzję, co doprowadzi do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Zapisy zawarte w art. 188 o.p. niosą ze sobą istotne zagrożenia dla podatników, których inicjatywa dowodowa w toku postępowania może być na jej podstawie znacząco ograniczana. Brak jest przy tym możliwości uniknięcia tych negatywnych skutków bez wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co wiąże się z dodatkowymi kosztami.

Autor jest aplikantem adwokackim w Kancelarii BSO Prawo & Podatki