W zakresie, w jakim towary i usługi sa? wykorzystywane do wykonywania czynnos?ci opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniz?enia kwoty podatku nalez?nego o kwote? podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawodawca przewiduje jednak sytuacje, w kto?rych podatnikowi nie przysługuje moz?liwos?c? skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaro?w i usług, pomimo z?e spełnione sa? generalne przesłanki upo-waz?niaja?ce go do obniz?enia podatku nalez?nego o podatek naliczony, tj.:

- istnieje związek pomiędzy danymi zakupami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi oraz

- nabycie towaru/usługi zostało udokumentowane fakturą zawierającą kwotę podatku.

Gdy nie ma wystawcy

Zgodnie z art. 88a ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistnieja?cy.

Za podmiot nieistniejący uznaje się podmiot fikcyjny (tzn. nieprowadzący żadnej działalności gospodarczej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 8 listopada 2011 r. (I SA/Gd 1041/11) stwierdził, że dla uznania, że podmiot nie istnieje, należy wziąć pod uwagę różnego rodzaju okoliczności, m.in. zaprzestanie faktycznej działalności, czy też nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, albo też ukrywanie prawdziwego adresu działalności lub brak dokumentacji księgowej. Ponadto, jak podkreślił WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2011 r. (I SA/Łd 73/1), „Za podmiot nieistniejący uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to, czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego), a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze".

Można zatem stwierdzić, że podmiot nieistniejący, to podmiot który faktycznie nie istnieje, lub jest zarejestrowany na podstawie nieprawdziwych lub nieścisłych i nieaktualnych danych. Jest to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym i gospodarczym.

Działanie w dobrej wierze

W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że podatnik nie może odliczyć podatku z faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący i z faktury dotyczącej czynności, która nie została dokonana, jeśli przynajmniej mógł przewidywać taki stan rzeczy. Jeśli z okoliczności nie wynika, że nie można było podejrzewać, że faktura jest nieprawidłowa, to podatnik zachowuje prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego.

I tak w 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał dwa waz?ne wyroki dotycza?ce sytuacji nabywcy działaja?cego w dobrej wierze, kto?ry nies?wiadomie stał sie? uczestnikiem oszustw podatkowych popełnianych na wczes?niejszym etapie obrotu >patrz ramka.

Nabywca nieświadomie uczestniczący w oszustwie podatkowym nie powinien być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdza to również zaprezentowane orzecznictwo.

Obiektywne okoliczności

Podatnicy muszą jednak pamiętać, że aby mogli skorzystać z tej ochrony, muszą wykazać, że nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który zostali uwikłani. Przy czym nie chodzi tutaj o subiektywne przeświadczenie nabywcy o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące weryfikacji kontrahenta >patrz tabela.

Trybunał o prawie do odliczenia

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 (Mahage?ben kft v. Nemzeti Ado?- e?s Va?mhivatal De?l-duna?ntu?li Regiona?lis Ado? Fo?igazgato?sa?ga) oraz C-142/11 (Pe?ter Da?vid v. Nemzeti Ado?- e?s Va?mhivatal E?szak-alfo?ldi Regiona?lis Ado? Fo?igazgato?sa?ga) Trybunał stwierdził, z?e: „Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspo?lnego systemu podatku od wartos?ci dodanej nalez?y interpretowac? w ten sposo?b, z?e stoja? one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach kto?rej organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty nalez?nego podatku od wartos?ci dodanej kwoty tego podatku nalez?nego lub zapłaconego z tytułu s?wiadczonych mu usług z tego powodu, iz? wystawca faktur dotycza?cych owych usług lub jeden z jego usługodawco?w dopus?cił sie? nieprawidłowos?ci, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iz? podatnik wiedział lub powinien był wiedziec?, z?e transakcja maja?ca stanowic? podstawe? prawa do odliczenia wia?zała sie? z przeste?pstwem popełnionym przez wystawce? faktury lub inny podmiot działaja?cy na wczes?niejszym etapie obrotu".

Z kolei, w wyroku z 6 wrzes?nia 2012 r. w sprawie C-324/11 (Ga?bor To?th v. Nemzeti Ado?- e?s Va?mhivatal E?szak-magyarorsza?gi Regiona?lis Ado? Fo?igazgato?sa?ga) TSUE zauwaz?ył, że: „Dyrektywa 2006/112 powinna byc? interpretowana w ten sposo?b, z?e sprzeciwia sie? ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartos?ci dodanej nalez?nego lub zapłaconego z tytułu usług, kto?re zostały mu wys?wiadczone, na tej podstawie, z?e wystawca faktury, kto?rej dotycza? owe usługi, nie zgłosił zatrudnionych przez niego pracowniko?w, przy czym organ ten nie wykazał za pomoca? obiektywnych dowodo?w, iz? podatnik o?w wiedział lub powinien był wiedziec?, z?e transakcja powołana dla uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawce? lub przez przedsie?biorce? wyste?puja?cego w łan?cuchu usług.

Dyrektywa 2006/112 powinna byc? interpretowana w ten sposo?b, iz? okolicznos?c?, z?e podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawca? faktury lub czy wystawca o?w zgłosił tych pracowniko?w, nie stanowi obiektywnej okolicznos?ci, kto?ra pozwalałaby na wniosek, z?e adresat faktury wiedział lub powinien był wiedziec?, iz? uczestniczył w transakcji stanowia?cej oszustwo w podatku od wartos?ci dodanej, jez?eli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniaja?cymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowos?ci lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie moz?na odmo?wic? prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okolicznos?ci wo?wczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez te? dyrektywe? dla skorzystania z tego prawa. Jez?eli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotycza?ce istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralnos?ci podatkowej nie sprzeciwiaja? sie? temu, aby sa?d krajowy zbadał na podstawie ogo?lnej oceny wszystkich okolicznos?ci faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał dana? transakcje?. Niemniej jednak w sytuacji takiej jak przed sa?dem krajowym prawa do odliczenia moz?na odmo?wic? tylko wtedy, gdy organ podatkowy wykaz?e na podstawie obiektywnych dowodo?w, z?e adresat faktury wiedział lub powinien był wiedziec?, iz? transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawce? lub przez innego przedsie?biorce? uczestnicza?cego w łan?cuchu s?wiadczenia usług".