VAT: Dostawa w składzie celnym podlega opodatkowaniu

Procedura składu celnego odgrywa istotną rolę wśród podmiotów gospodarczych dokonujących obrotu towarowego z zagranicą (z krajów trzecich). Importer korzystający z tej procedury celnej ma bowiem możliwość rozłożenia w czasie płatności należności celno–podatkowych. To zaś daje olbrzymie oszczędności i poprawia płynność finansową. Niemniej jednak, z uwagi na dość skomplikowane uregulowania odnoszące się do tych szczególnych obszarów jakimi są składy celne, powstaje wiele wątpliwości interpretacyjnych na gruncie VAT. Wyłaniają się one przede wszystkim podczas sprzedaży towarów w składzie celnym.

Wyrok ważny dla polskich firm

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) 8 listopada 2012 r. wydał niezwykle istotne dla podmiotów gospodarczych z całej UE, a zatem także i polskich, orzeczenie prejudycjalne (sprawa C-165/11). W wyroku tym orzekł, że nabyte przez spółkę towary pochodzące z państwa trzeciego objęte procedurą składu celnego w państwie członkowskim, które zostały przez nią przetworzone i sprzedane innej spółce, pozostając ciągle w tym samym składzie celnym (a więc mające status towarów „pozaeuropejskich"), zasadniczo podlegają opodatkowaniu VAT.

Czego dotyczyło orzeczenie

Sprawa dotyczyła spółki ze Słowacji, która sprowadziła z Ukrainy półprodukty stalowe (zwoje walcowane na gorąco), które sprzedała spółce Profitube również ze Słowacji. Ta z kolei, składowała je obejmując procedurą składu celnego, w położonym na terytorium Słowacji publicznym składzie celnym. Następnie przetworzyła półprodukty stalowe w ramach procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń i sprzedała spółce Mercurius pochodzącej też ze Słowacji. Finalnie przetworzone już zwoje ponownie zostały objęte procedurą składu celnego. Co najistotniejsze, podczas wszystkich tych procedur i transakcji przedmiotowe zwoje pozostawały w tym samym publicznym składzie celnym.

Profitube stała na stanowisku, że sprzedaż ta nie podlega VAT, ponieważ towary nie zostały wprowadzone na teren Unii Europejskiej. W konsekwencji, z powodu braku dopuszczenia do obrotu przez cały czas miały one status niewspólnotowy. Stanowiska spółki nie podzielił zarówno tamtejszy fiskus, jak i sąd. W rezultacie sprawa trafiła do Trybunału Sprawiedliwości UE. Ten orzekł, że sprzedaż towarów w składzie celnym (mimo że są to nadal towary niewspólnotowe) jest opodatkowana VAT. Jednak z pewnym zastrzeżeniem.

Trybunał powołał się na definicje

Kluczowe dla stanu faktycznego sprawy było ustalenie przez TSUE czy i ewentualnie gdzie nastąpiła odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W opisywanym wyroku TSUE wskazał, że zgodnie z art. 2 dyrektywy VAT, podatkowi podlega przywóz towarów oraz dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei zaś przez przywóz towarów należy rozumieć wprowadzenie do Wspólnoty towaru. Przy czym w przypadku, gdy towar taki zostaje przed jego wprowadzeniem do Wspólnoty objęty procedurą składu celnego lub procedurą uszlachetniania czynnego, wówczas miejscem przywozu takiego towaru jest państwo członkowskie, na którego terytorium towar ten przestaje podlegać takim procedurom.

Innymi słowy, przenosząc treść tych norm na grunt analizowanej sprawy, TSUE zauważył, że skoro w dniu sprzedaży dokonanej przez Profitube towary nie przestały podlegać ww. procedurom celnym, mimo iż zostały już fizycznie wprowadzone na obszar Unii, to nie można uznać, że były one przedmiotem „przywozu". W konsekwencji oznacza to, że na tym etapie towary nie podlegały  VAT na mocy art. 2 pkt 2 dyrektywy VAT.

Ponadto Trybunał wskazał na przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby można było uznać daną czynność za odpłatną dostawę towarów. I tak, w myśl art. 5 dyrektywy VAT, pod pojęciem „dostawa towarów" należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel. Co więcej, dostawa obejmuje każdą czynność przekazania dobra materialnego przez stronę, która nadaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania tym dobrem w taki sposób, jakby była jego właścicielem. Na tym tle TSUE zauważył, że dyrektywa nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów wspólnotowych i niewspólnotowych (czyli nie rozróżnia statusu celnego towarów).

Przez pojęcie „odpłatna dostawa towarów", w myśl art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT, należy rozumieć istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Z kolei, „podatnik działający w takim charakterze" to podatnik dokonujący transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Skutki dla krajowego podmiotu

Podsumowując, w sytuacji gdy dostawa towarów (dla których ma zastosowanie procedura składu celnego) zostanie dokonana odpłatnie przez podatnika VAT i będzie miała miejsce w składzie celnym położonym na terytorium Polski, wówczas transakcja taka podlega VAT.

Przykład

Spółka X z siedzibą Polsce zaimportowała pochodzące z państwa trzeciego towary do składu celnego, po czym sprzedała je w tym składzie celnym. Czy w związku z tym, że w stosunku do tych towarów nie doszło – z punktu widzenia prawa celnego - do ich dopuszczenia do obrotu (nie stały się towarami wspólnotowymi), dostawa taka będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Dostawę towarów w składzie celnym (czyli dostawę towarów wprowadzonych do polskiego składu celnego) należy traktować jako czynność opodatkowaną na terytorium Polski. Kwalifikacja taka jest odpowiednia, mimo że towarów tych nie dopuszczono do obrotu, czyli nie stały się towarami wspólnotowymi.

WNIOSEK

Skoro spółka jest podatnikiem zarejestrowanym do celów VAT, nie ulega wątpliwości, że dokonywana przez nią sprzedaż w składzie celnym jest odpłatną dostawą towarów dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze. Przy czym, miejscem dostawy – zgodnie z art. 2 dyrektywy o VAT – jest miejsce, w którym towar znajdował się w dniu sprzedaży. Miejscem tym jest w tym przypadku publiczny skład celny wykorzystywany przez spółkę.

Autorka jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP Sp. z o.o.

Autor jest kierownikiem Zespołu ds. VAT w ECDDP Sp. z o.o.

Odmienne stanowisko judykatury

Przed wydaniem omawianego wyroku przedmiotowa problematyka powodowała wiele trudności interpretacyjnych. Przykładowo, odmienne stanowisko od tego, które przyjął TSUE, obrał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2009 r. (I FSK 300/09). Uznał, że: „Wywóz poza obszar Unii Europejskiej towaru sprowadzonego uprzednio na terytorium kraju z kraju trzeciego z zastosowaniem procedury składu celnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

NSA stanął na stanowisku, że zastosowanie do towarów pochodzących z państwa trzeciego procedury składu celnego na terytorium Polski nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od importu towarów. Wynika to z tego, że towary te, pomimo że znajdują się na terytorium celnym Wspólnoty, nie podlegają jednak obrotowi na tym terytorium, ponieważ nie zmieniają statusu na wspólnotowy. Oznacza to, że nie mogą być przedmiotem konsumpcji na terytorium UE.

W konsekwencji NSA stwierdził, że: „(...) opisany wyżej stan rzeczy nie może nie mieć wpływu na wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego. Jego konsekwencją jest bowiem to, że zdarzenie takie (tj. wyprowadzenie towaru ze składu celnego do kraju trzeciego) nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. (...) Tak więc skoro przez wzgląd na treść art. 19 ust. 7 i 9 ustawy o VAT import towarów w ramach procedury składu celnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w kraju, to brak jest podstaw do uznawania sprzedaży towaru objętego składem do innego państwa za eksport towaru w rozumieniu cyt. ustawy o podatku od towarów i usług".