Umowa powiernicza: kto jest podatnikiem

W przypadku gdy dochodzi do przysporzenia majątkowego w wyniku wykonania umowy powierniczej z podatkowego punktu widzenia podatnikiem jest zleceniodawca. Powiernik, działając w imieniu zleceniodawcy, doprowadza do przysporzenia po stronie zleceniodawcy. Może ono przybierać różnoraką postać – dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości, przychody z tytułu uczestnictwa w zysku osób prawnych itd.

Nie tylko cena

Następstwem przyjęcia stanowiska w zakresie rozliczenia przychodu po stronie zleceniodawcy jest również możliwość rozpoznania po jego stronie kosztów związanych z osiągnięciem przychodu. Koszty, które powinny być rozliczone przez zleceniodawcę, to nie tylko cena, jaką powiernik zapłacił tytułem nabycia w imieniu zleceniodawcy. Kosztami są również wszelkie inne wydatki poniesione przez powiernika w celu wykonania umowy powierniczej.

W zakresie kwalifikacji wydatków związanych z wykonaniem jako kosztów uzyskania przychodu wypowiedziała się Izba Skarbowa w Bydgosz- czy w interpretacji z 4 sierpnia 2008 r. (ITPB1/415-259/a/08/WM). W interpretacji czytamy: „Specyficzna konstrukcja prawna instytucji zlecenia powierniczego wynikająca z zapisów kodeksu cywilnego determinuje także specyficzne postępowanie na gruncie prawa podatkowego.

Akty notarialne związane z przeniesieniem własności nieruchomości, a także faktury i inne dowody księgowe związane z wykonaniem umowy zlecenia powierniczego wystawiane będą przez powiernika i na powiernika – który w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (jest właścicielem w sensie prawnym). Przychody z tytułu realizowanej umowy oraz koszty związane z tym przychodem rozpoznaje się natomiast w rozliczeniu podatkowym zleceniodawcy – jako tego, któremu przysługuje własność z punktu widzenia gospodarczego. Wydatki na nabycie nieruchomości, będące przedmiotem umowy zlecenia powierniczego, jak i wszelkie koszty poniesione przez zleceniodawcę w związku z tą umową (w tym koszty i wydatki poniesione w związku z wykonaniem zlecenia zwrócone powiernikowi) stanowić więc będą koszt uzyskania przychodów zleceniodawcy, pod tym jednak warunkiem, że zostaną odpowiednio i właściwie udokumentowane".

Zwolnienie przy nabyciu nieruchomości

W przypadku powierniczego nabycia nieruchomości dokonanego na rzecz osoby fizycznej ciekawym zagadnieniem prawnym jest możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowane nie jest zbycie nieruchomości o ile następuje ono po upływie pięciu lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie.

Nawiązując do przedstawionych powyżej rozważań w odniesieniu do określenia przychodów i kosztów związanych z realizacją umowy powierniczej należy stwierdzić, że wszelkie skutki w tym zakresie dotyczą bezpośrednio zleceniodawcy. W przypadku transakcji związanej z nieruchomością to właśnie zleceniodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów związanych ze sprzedażą nabytej nieruchomości. Będzie on miał również obowiązek wykazać z tego tytułu przychód. Zleceniodawca jest więc podatnikiem z tytułu transakcji dotyczącej sprzedaży nieruchomości. W związku z tym należy uznać, że jest on (jako podatnik) uprawniony również do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania dotyczącego zbycia nieruchomości.

Od kiedy biegnie termin

W stosunku do zleceniodawcy początek biegu terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT biegnie od dnia nabycia nieruchomości przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej. Przyjęcie założenia, że bieg terminu pozwalającego na zastosowanie zwolnienia rozpoczyna się z inną chwilą, byłoby sztuczne, jeśli się weźmie pod uwagę, że podatnikiem z tytułu powierniczego nabycia nieruchomości od samego początku jest zleceniodawca.

Występowanie zleceniodawcy w roli podatnika przy nabyciu nieruchomości potwierdzają organy podatkowe. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 sierpnia 2012 r. (IPPB2/415-544/12-2/AS) potwierdził stanowisko podatnika, który stwierdził, że „Odnosząc się do kolejnej kwestii, tj. nieobciążania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcji zbycia nieruchomości objętej umową powierniczego nabycia, ze względu na upływ okresu pięciu lat od dnia nabycia przez powiernika w imieniu zleceniodawcy nieruchomości, to wskazać należy, że uprawnienie takie jest prostą konsekwencją ustalenia, iż wnioskodawca stał się współwłaścicielem nieruchomości od daty jej nabycia przez powiernika. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodu jest co prawda sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w tym przepisie (lit. a-c), ale tylko wtedy jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie".

Przykład

Jan Kowalski zlecił Piotrowi Nowakowi w 2006 r. nabycie nieruchomości na rzecz Jana Kowalskiego. Obaj panowie zawarli umowę powierniczą w zwykłej formie pisemnej. Piotr Nowak nabył nieruchomość 12 października 2006 r. Następ- nie, 10 maja 2013 r., na żądanie Jana Kowalskiego, Piotr Nowak przeniósł na zleceniobiorcę własność tej nieruchomości.

Jan Kowalski planuje sprzedaż nieruchomości w grudniu 2013 r. i zastanawia się czy sprzedaż ta będzie opodatkowana PIT, czy też nie będzie podlegała takiemu opodatkowaniu, jako że nieruchomość została nabyta wcześniej niż ustawowy pięcioletni termin.

Z interpretacji podatkowych wynika, że termin pięcioletni należy liczyć od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta. Nabycie zaś nastąpiło w 2006 r. Innymi słowy, choć formalne przeniesienie własności pomiędzy powiernikiem a zleceniodawcą nastąpiło dopiero w 2013 r., to faktycznie zleceniodawca nabył własności nieruchomości już w 2006 r.

—Radosław Piekarz

—Tomasz Kosieradzki, doradcy podatkowi, partnerzy w A & RT Rynkowska, Kosieradzki, Piekarz S.K.A.