VAT: W podstawie opodatkowania można uwzględniać marżę ujemną

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 września 2013 r. (III SA/Wa 392/13).

Spółka świadczy usługi turystyczne. Rozlicza VAT na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT, tj. opodatkowując marżę zdefiniowaną jako różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia płaconą przez spółkę za towary i usługi dostarczane przez innych podatników VAT dla bezpośredniej korzyści turysty. Problematyczny dla spółki był sposób rozliczania świadczonych usług dla celów VAT, gdy cena sprzedaży usługi była niższa niż cena nabycia wchodzących w jej skład towarów i usług.

W związku z tym, spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację indywidualną. Spytała czy ustalając podstawę opodatkowania VAT dla usług turystycznych, może uwzględniać marżę ujemną, która pomniejszy marżę wykazaną jako podstawa opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym. Zdaniem spółki, marża ujemna wykazywana w odniesieniu do niektórych imprez może być kompensowana z marżą dodatnią, dając finalnie kwotę stanowiącą podstawę opodatkowania. Spółka wskazała, że definicja marży zawarta w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem różnicy dodatniej. Spółka zauważyła również, że brak możliwości uwzględniania marż ujemnych prowadziłby do jej obciążenia VAT, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Fiskus uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Jego zdaniem, w przypadku dopuszczenia możliwości kumulowania marż ujemnych i dodatnich, rozwiązanie takie zostałoby uregulowane wprost przepisami ustawy. Wskazał, że marża powinna być ustalana dla konkretnej usługi świadczonej przez podatnika, a nie dla wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym. Spółka wniosła skargę do WSA, w wyniku której uchylono interpretację.

WSA wskazał, że przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Zdaniem sądu wykładnia językowa art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie pozwala na przyjęcie tezy jakoby treść tej regulacji prawnej nakazywała obliczanie kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika.

—Jakub Warnieło współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Katarzyna Wróblewska, doradca podatkowy, starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Kwestia szczególnego sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla usług turystyki w sytuacji, gdy różnica między kwotami należnymi od turystów a ceną nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty jest wartością ujemną, nadal budzi wątpliwości podatników. Towary i usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty to w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie itd. Z uwagi na zasadniczy cel prowadzenia działalności gospodarczej, tj. osiąganie zysku, obliczona zgodnie z powyższym algorytmem marża uzyskiwana przez touroperatorów dla danej usługi (np. na poszczególnych wycieczkach) powinna być, co do zasady, dodatnia. Z uwagi na duży stopień nieprzewidywalności branży turystycznej (jej sezonowość, zmienne zainteresowanie kierunkami podróży, atrakcyjność poszczególnych ofert zależną od zdarzeń trudnych do przewidzenia), zdarzają się sytuacje, że cena sprzedaży oferowana klientom jest niższa, niż nakłady poniesione na zorganizowanie wyjazdu.

Jak niejednokrotnie wskazywano w orzecznictwie, z przepisów nie wynika, aby warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania było to, aby marża ustalana dla poszczególnych imprez, czy nawet dla wszystkich usług świadczonych w danym okresie rozliczeniowym, była dodatnia. Ustawa o VAT nie mówi o nadwyżce pomiędzy ceną sprzedaży a kosztami świadczenia czy też o dodatniej różnicy, lecz o „różnicy". W związku z tym należy uznać, że definicja ustawowa nie zakłada, że marża nie może być ujemna. Również w Dyrektywie 2006/112/WE brak jest przesłanek zakazujących uwzględniania marży ujemnej przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki. Rozliczając się za dany okres touroperator obowiązany jest uwzględnić osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny poprzez odpowiednie wyliczenie marży. Dlatego zasadne jest uznanie, że ustalając wielkość marży zrealizowanej w danym okresie podatnik powinien uwzględnić efekt całej sprzedaży.

Wynik ekonomiczny poszczególnych transakcji może być dodatni lub ujemny. Również wynik całej działalności powinien być ustalany na podstawie składających się na nią różnych transakcji, czyli w tym przypadku – organizowanych wyjazdów. Oznacza to uwzględnienie również tych przedsięwzięć, które okazały się nierentowne.

Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem WSA, że podatnik powinien mieć prawo do ustalania realnej podstawy opodatkowania pomniejszanej o straty ponoszone na niektórych transakcjach, zgodnie z art. 119 ustawy o VAT.

Warto zwrócić uwagę, że sądy traktujące o skutkach marży ujemnej wydają zazwyczaj orzeczenia korzystne dla podatników (np. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., I FSK1323/09 oraz z 5 lutego 2009 r., I FSK 1874/08; wyrok WSA w Poznaniu z 18 lutego 2011 r., I SA/Po 765/10). Ze stanowiskiem tym nie chcą się jednak najczęściej zgodzić organy podatkowe.