Spółki komandytowo-akcyjne staną się podatnikami podatku dochodowego CIT od 2014 roku

Nowelizacja ustawy o CIT wprowadza przełomową zmianę – od przyszłego roku opodatkowaniu tym podatkiem będą bowiem podlegały spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA) >patrz ramka. Wprowadza też szczegółowe przepisy umożliwiające sprzedaż praw do strumienia pieniądza w części niewymagalnej wierzytelności kredytowych przez banki na rzecz funduszy sekurytyzacyjnych na podstawie umowy o subpartycypacji. Zmiany przewiduje ustawa z 8 listopada br. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, która 27 listopada została opublikowana w Dzienniku Ustaw (poz. 1387).

Na etapie prac w komisji sejmowej odstąpiono natomiast od pomysłu opodatkowania spółek komandytowych. Poza tym, od 1 stycznia 2014 r. nie wejdą jednak w życie pozostałe planowane zmiany w CIT, dotyczące chociażby przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, zagranicznych spółek zależnych (tzw. CFC), certyfikatów rezydencji, dywidend rzeczowych, czy dokumentacji cen transferowych. Zmiany te nie zostały jeszcze skierowane do Sejmu i możemy się ich spodziewać najprawdopodobniej dopiero od 2015 r.

Obecnie spółki komandytowo-akcyjne nie są podatnikami CIT, a uzyskiwany przez nie dochód podlega opodatkowaniu jedynie na poziomie wspólników, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

Obciążeni są tylko wspólnicy

W konsekwencji przychody z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Takie same zasady należy stosować odpowiednio do rozliczenia kosztów podatkowych, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że podatnik, któremu przysługuje np. 40 proc. udziału w zyskach SKA, w takiej proporcji wykazuje obecnie nie tylko przychody, lecz także koszty podatkowe, przy czym przychód, koszty i dochód (stratę) wspólnika należy ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez SKA.

Decyduje uchwała walnego zgromadzenia

Ponieważ jednak SKA posiada nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także akcyjnej, odrębne zasady opodatkowania należy stosować do komplementariuszy i osobne do akcjonariuszy. Prawo do udziału w zysku rocznym akcjonariusza powstaje bowiem dopiero z chwilą wykazania przez SKA zysku w sprawozdaniu finansowym. Dodatkowo zysk ten musi zostać przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgro madzenie.

To spowodowało, że po uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) przyjęto zasadę, że przychód akcjonariuszy SKA zrównany jest z przychodem z tytułu dywidendy wypłacanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku i podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Oznacza to, że jeżeli nie została podjęta uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku, to ani SKA, ani akcjonariusz nie podlega opodatkowaniu.

W praktyce pozwala to na odroczenie momentu opodatkowania zysków osiągniętych przez SKA. Dodatkowo, jeżeli akcjonariuszem SKA jest np. podmiot zagraniczny, to zyski osiągnięte przez SKA przypadające na akcjonariusza, mogą nie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Inne zasady opodatkowania należy stosować w odniesieniu do komplementariuszy. Przychody i koszty z udziału w SKA łączy się z przychodami komplementariusza proporcjonalnie do posiadanego udziału. Komplementariusze będący osobami prawnymi są zobowiązani do zapłaty zaliczek na CIT na bieżąco. Podobnie zobowiązani do zapłaty na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy są osoby fizyczne będące komplementariuszami SKA.

Tak jak akcyjne i z o.o.

Od 1 stycznia 2014 r. sytuacja ta ulegnie zmianie. SKA staną się bowiem podatnikami CIT, co oznacza, że będą podlegać opodatkowaniu CIT podobnie jak spółki kapitałowe, tj. spółki z o.o. i akcyjne. Dochód osiągnięty przez SKA w roku podatkowym będzie opodatkowany według stawki 19 proc. Wspólnicy SKA będą natomiast opodatkowani od przychodów osiągniętych z tytułu udziału w zyskach SKA. I tak, zryczałtowany podatek od tego rodzaju przychodów będzie wynosił 19 proc, jednak ustawa o CIT przewiduje nowe ciekawe rozwiązania dla opodatkowania komplementariuszy. A mianowicie, zryczałtowany CIT od przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy będących osobami prawnymi będzie pomniejszać się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku SKA i podatku należnego od dochodów SKA obliczonego za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego dla komplementariusza. Pomniejszenie będzie można również stosować, gdy przychód z udziału w SKA za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku, niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych. Podobne rozliczenie będzie stosowane w przypadku osób fizycznych będących komplementariuszami.

Przykład

SKA uzyskała w ciągu roku podatkowego dochód w wysokości 100 000 zł. Podatek obliczony od dochodu SKA to 19 000 zł.

Komplementariusz posiada udział w zysku SKA w wysokości 1 proc., w związku z czym przypadający na niego udział w zysku wynosi 810 zł.

Zryczałtowany podatek od tego udziału będzie wynosił 0 zł, ponieważ:

(810 zł x 19 proc. [podatek od udziału w zysku]) – (1 proc. x 19 000 zł [iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku SKA i podatku należnego od dochodu tej spółki]) jest mniejsze od zera.

Możliwe zwolnienie

Natomiast akcjonariusze SKA mogą być zwolnieni z opodatkowania przychodów z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach SKA, jeżeli będą spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj.:

Zwolnienie będzie stosowane wówczas, gdy spółka uzyskująca przychody z dywidend posiada akcje w SKA przynajmniej przez okres 2 lat.

Przykład

Założenia:

Dotychczasowe zasady:

Nowe zasady:

Co przy wystąpieniu

W świetle nowych regulacji, przychód z wystąpienia wspólnika z SKA bądź ze zmniejszenia jego udziału kapitałowego będzie kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem sytuacji, gdy udział kapitałowy w SKA został objęty w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychód z wystąpienia bądź zmniejszenia udziału kapitałowego w SKA będzie zatem opodatkowany na zasadach takich, jak dywidendy. Do tej kategorii przychodów będą zaliczane także odsetki od udziału kapitałowego wypłacane przez SKA na rzecz komplementariuszy. Zgodnie bowiem z regulacjami kodeksu spółek handlowych komplementariusze mogą żądać corocznie wypłaty odsetek od udziału kapitałowego w wysokości 5 proc., nawet gdy spółka poniosła stratę.

Wartość wkładu niepieniężnego

Po zmianach przychodem u wspólnika SKA będzie również wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który nie są wydawane wspólnikowi akcje. Oznacza to, że komplementariusz, wnosząc aport w postaci rzeczy lub praw niebędących przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, będzie uzyskiwał przychód w wysokości wartości wniesionego wkładu. Akcjonariusz natomiast będzie zobowiązany do wykazania przychodu w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za aport, ale również w wysokości odpowiadającej wartości tej części wkładu niepieniężnego, za który nie uzyskał akcji (tzw. aport z agio). Przychód komplementariusza i akcjonariusza z tytułu aportu z agio powstanie w dniu przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Dodatkowo, przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych będzie wartość otrzymywana przez wspólnika SKA z tytułu wystąpienia bądź zmniejszenia udziału kapitałowego objętego w zamian za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przykład

Komplementariusz wnosi do SKA znak towarowy. W umowie SKA wartość znaku towarowego okreś lono w wysokości 100 000 zł. Przychód komplementariusza będzie wynosił 100 000 zł i powstanie w dniu przeniesienia na SKA znaku towarowego.

Wypłacane odsetki

Po 1 stycznia 2014 r. odsetki wypłacane wspólnikom z tytułu ich udziału kapitałowego nie będą mogły stanowić kosztów podatkowych SKA.

Niedostateczna kapitalizacja

Po zmianach SKA będzie także objęta przepisami o niedostatecznej kapitalizacji. Oznacza to, że w przypadku spłaty pożyczek otrzymanych od swoich wspólników SKA będzie zobowiązana do wyliczenia odsetek, które powinny zostać wyłączone z kosztów podatkowych. Dodatkowo, warunek procentowego udziału komplementariusza niebędącego akcjonariuszem będzie spełniony bez względu na wielkość jego udziału w SKA. Co ciekawe, do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych SKA przez wspólników przed 1 stycznia 2014 r. ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Przykład

Komplementariusz posiada 5 proc. udziału w zysku SKA, Komplementariusz udziela SKA pożyczki w wysokości 1 mln zł. SKA wypłacając odsetki z tytułu tej pożyczki będzie musiała badać, czy wszystkie odsetki wypłacone komplementariuszowi będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 ustawy o CIT.

Podatek u źródła

Pomimo podlegania przez SKA opodatkowaniu CIT tak jak spółka kapitałowa, ustawodawca wprowadza rozróżnienie pomiędzy tymi spółkami. W przypadku wypłaty przez SKA odsetek, należności licencyjnych na rzecz akcjonariusza z siedzibą za granicą, SKA nie będzie bowiem uprawniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ustawy o CIT, czyli będzie zobowiązane pobrać podatek u źródła. Natomiast w tożsamej sytuacji spółkom kapitałowym przysługuje możliwość niepobierania podatku u źródła od tego rodzaju wypłat.

Przepisy przejściowe

Zmienione przepisy będą miały zastosowanie do SKA począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Jednak ustawa zmieniająca przewiduje pewne wyjątki od tej zasady.

I tak, SKA, która powstała 14 dni po dniu ogłoszenia ustawy zmieniającej w Dzienniku Ustaw (czyli po 12 grudnia 2013 r.), bądź SKA, która dokonała zmiany roku obrotowego po tym dniu, będzie podatnikiem CIT od 1 stycznia 2014 r. Zmienionych przepisów nie będzie się stosować do zysku SKA wypracowanego przed 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem zysku przypadającego na jej akcjonariusza.