VAT: Kiedy data wystawienia faktury zadecyduje o powstaniu obowiązku podatkowego?

Do końca 2013 r. obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT; za wykonanie usług budowlanej lub budowlano-montażowej uważa się również jej częściowe przyjęcie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego – zob. art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). Otrzymanie części zapłaty skutkuje przy tym powstaniem obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT).

Tak jest teraz

A zatem o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług decydują obecnie:

1) otrzymanie części lub całości zapłaty (w tym części lub całości zapłaty przed wykonaniem lub częściowym wykonaniem usługi) oraz

2) upływ 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (względnie – w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych – od dnia częściowego wykonania).

Oznacza to, że – jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 27 stycznia 2011 r. (I SA/Ke 660/10) - „dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko, jeżeli zapłata ta nastąpi w terminie 29 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku bowiem, gdy zapłata nastąpi 30 dnia od wykonania usługi lub w dniach następnych, obowiązek podatkowy powstaje i tak w 30 dniu od dnia jej wykonania, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła czy też nie".

Inne zdarzenia nie wpływają na moment powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych. W szczególności na moment powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług nie wpływa wystawienie faktury.

Co się zmieni

Od 1 stycznia 2014 r. to się jednak zmieni. Z obowiązujących od tego dnia przepisów (tj. z zestawienia przepisów art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 oraz z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) wynika, że od tego dnia obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlanych oraz budowlano-montażowych będzie powstawać:

1) z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty – w zakresie, w jakim zapłata ta zostanie otrzymana przed wykonaniem usługi (po wykonaniu usługi moment otrzymania zapłaty nie będzie wpływał na powstawanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usługi),

2) z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi – w pozostałym zakresie >patrz tabela.

Przykład

31 stycznia 2014 r. firma wykona usługę budowlaną. W tym samym dniu wystawi fakturę dokumentującą tę usługę z 30-dniowym terminem płatności upływającym 2 marca. Nabywca fakturę tę opłaci częściowo 2 marca, częściowo zaś dopiero na początku maja. Mimo tego opóźnienia, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi budowlanej powstanie już 31 stycznia 2014 r., czyli w dacie wystawienia faktury.

Przykład

20 lutego 2014 r. firma budowlana wykona usługę budowlaną dla osoby „prywatnej", której nie wystawi faktury. Zapłaty za usługę budowlaną klient dokona 25 lutego. Mimo tego, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi budowlanej powstanie dopiero 22 marca, tj. 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Od 1 stycznia 2014 r. otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi budowlanej nie będzie już bowiem skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Tylko otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Nowe regulacje, stare wątpliwości

Nowe przepisy nie zlikwidują dotychczasowych wątpliwości.

Po pierwsze, nadal nie będzie jasne co należy rozumieć przez usługi budowlane oraz budowlano montażowe. Należy w związku z tym wyjaśnić, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. pojęcia te utożsamiano z reguły z robotami budowlanymi klasyfikowanymi w grupowaniu 45 PKWiU z 1997 r. Uważam, że rzecz ma się tak nadal na gruncie przepisów obecnie obowiązujących, co oznacza, że usługami budowlanymi lub budowlano-montażowymi są roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniach 41-43 PKWiU z 2008 r. Co prawda od 1 stycznia 2011 r. uchylony został art. 8 ust. 3 ustawy o VAT (tj. przepis ustanawiający zasadę, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji), lecz PKWiU (tj. obecnie PKWiU z 2008 r.) nadal - według mnie - pełni pomocniczą rolę przy identyfikacji usług niezdefiniowanych przepisami ustawy o VAT. Co istotne, podobne stanowisko na gruncie obecnych przepisów reprezentują organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2011 r., IPPP1-443-666/11-2/BS czy interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 11 stycznia 2013 r., IPTPP2/443-916/12-2/JN).

Po drugie, wątpliwości budzi co należy rozumieć przez wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Przez wiele lat dominowało stanowisko, że momentem wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych jest moment podpisania protokołu odbioru zdawczo-odbiorczego (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2012 r., IPPP1/443-633/12-4/MPe czy interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2013 r., IBPP2/443-1253/12/WN) lub podobnego dokumentu (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 listopada 2009 r., I SA/Bk 403/09).

W pierwszej połowie 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że momentem wykonania usług budowlanych jest data faktycznego wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2012 r., I SA/Kr 2056/11). Wyrok ten zapadł jednak na gruncie innych przepisów niż określające zasady powstawania obowiązku podatkowego (na gruncie przepisów określających wysokość podatku w okresach przejściowych towarzyszących zmianom stawek podatku). Zważywszy na powszechne wcześniej utożsamianie momentu wykonania usługi budowlanej z momentem podpisania protokołu odbioru zdawczo-odbiorczego, należy – według mnie – uznać, że nadal prawidłowym rozwiązaniem jest jednak uznawanie za moment wykonania usług budowlanych momentu podpisania przez strony dokumentu odbioru. Jest tak oczywiście, jeżeli taki odbiór jest dokonywany, gdyż w innych przypadkach zasadne jest przyjmowanie jako dnia wykonania usług dnia faktycznego wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Autor jest doradcą podatkowym i autorem komentarza do ustawy o VAT