Termin na złożenie skarg w sprawie podatku od nieujawnionych źródeł przychodu

Data ta jest ostatecznym, i ostatnim z możliwych, terminem na próbę zdyskontowania skutków stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 ustawy o PIT w odniesieniu do postępowań, które są już zakończone (wy- rok z 18 lipca 2013 r., SK 18/09). Na temat tego wyroku pisa- liśmy w Prawie i Praktyce z 6 września (str. D2), 12 września (str. >D2) oraz 23 września (str. >D3).

Warto zatem przeanalizować możliwość i warunki wniesienia do sądu skargi o wznowienie postępowania. Największe szanse powodzenia ma wznowienie w odniesieniu do wyroków doty- czących decyzji z okresu 1998–2006. Tym niemniej warto podjąć taką próbę również w odniesieniu do wyroków dotyczących decyzji spoza tego okresu (sprzed 1998 r. i po 2006 r.). Z uwagi na wymowę uzasadnienia wyroku Trybunału oraz obecną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, istnieją bowiem znaczne szanse powodzenia takiej próby.

Podstawa prawna i termin

Podstawy prawne wznowienia postępowania sądowo-administracyjnego zawiera Dział VII ustawy z 30 sier- pnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: ppsa) – „Wznowienie postępowania".

Jedną z podstaw wznowienia postępowania jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie sądowe (art. 272 § 1 ppsa).

Ponieważ, zgodnie z art. 70 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (DzU nr 102, poz. 643 ze zm.), w sprawach dotyczących zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją Trybunał orzeka w formie wyroku, zaś wyroki te mają moc powszechnie obowiązującą (wywierają skutki erga omnes), orzeczenie takie jest podstawą wznowienia postępowania niezależnie od tego, czy wyrok został wydany po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej, czy pytania prawnego (pytania prejudycjalnego) zadanego przez sąd administracyjny.

Skargę o wznowienie postępowania można wnieść w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeśli jednak w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, to trzymiesięczny termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu (art. 272 § 2 ppsa).

Nie dla każdego

Niestety, wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego nie jest panaceum na odzyskanie podatku od nieujawnionych źródeł przychodu. Wznowić można bowiem tylko takie postępowanie, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem (art. 270 ppsa). Dotyczy zatem wyłącznie sytuacji, gdy niekorzystny wyrok WSA nie został zaskarżony albo gdy NSA oddalił skargę kasacyjną od takiego wyroku.

Z instytucji tej nie mogą więc skorzystać spóźnialscy, którzy nie składali do sądu skargi na decyzję ostateczną w sprawie nieujawnionych źródeł, wydaną w postępowaniu zwyczajnym i przegapili przypadający 27 września br. termin do wznowienia postępowania podatkowego, a także ci, których skarga zawisła przed sądem administracyjnym.

Ponadto, w odróżnieniu od wznowienia postępowania podatkowego, możliwość wznowienia postępowania przed sądem jest ograniczona w czasie. Wznowienia tego postępowania nie można żądać po upływie 5 lat od uprawomocnienia się orzeczenia WSA (art. 278 ppsa).

Pewne wątpliwości może budzić brzmienie tego przepisu in fine, które wyłącza ograniczenie czasowe dopusz- czalności wnoszenia skarg o wznowienie w sytuacji, gdy strona była pozbawiona możliwości działania lub nie była należycie reprezentowana. Wyłączenie to nie ma jednak zastosowania w przypadku wznowienia na podstawie orzeczenia Trybunału.

Wątpliwości mogą również dotyczyć zakreślonego w sen- tencji wyroku TK okresu, do którego wyrok ten odnosi się expressis verbis. Okres ten to lata 1998–2006. Z uwagi jednak na wymowę uzasadnienia wyroku Trybunału oraz kierunek, w którym zmierza orzecznictwo sądów administracyjnych po wyroku, istnieją duże szanse powodzenia wznowienia w odniesieniu do okresu po roku 2006, ale również za lata 1992–1997. Jednak w tym ostatnim przypadku prawdopodobieństwo, że znajdzie się jeszcze wyrok, od uprawomocnienia którego nie minęło 5 lat, jest raczej niewielkie. Choć nie można tego wykluczyć w przypadku postępowań trwających bardzo długo, gdy wyrok ten jest kolejnym, po uchyleniu wyroku poprzedniego.

Niezbędne elementy

Skarga o wznowienie musi odpowiadać wszelkim wymaganiom stawianym pismom procesowym strony, określonym w art. 46 ppsa. W szczególności musi zawierać: oznaczenie sądu, do którego jest skierowane; imię, nazwisko i adres strony, oraz ewentualnie jej pełnomocnika; oznaczenie rodzaju pisma (tutaj: skarga o wznowienie postępowania); osnowę wniosku (treść merytoryczna, w tym uzasadnienie); podpis strony lub pełnomocnika; wyliczenie załączników. Musi zawierać ponadto: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia (tutaj: art. 272 § 1 ppsa w związku z wyrokiem TK SK 18/09) i jej uzasadnienie, okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądanie uchylenia lub zmiany zaskarżonego orzeczenia (art. 279 ppsa).

Należy podkreślić, że skarga o wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem prawnym skierowanym przeciwko prawomocnemu wy- rokowi. Wymaga w związku z tym szczególnej staranności. W szczególności konieczne jest precyzyjne wskazanie podstawy wznowienia oraz jej uzasadnienie – powołanie okoliczności powodujących istnienie wskazanej podstawy wznowienia oraz jej wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Niezwykle ważne jest również wykazanie okoliczności wskazujących na zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz prawidłowe sformułowanie żądań skargi. Przykładowo w skardze do WSA może to być żądanie zmiany zaskarżonego orzeczenia oraz uchylenia decyzji ostatecznej i decyzji poprzedzającej. Jednak każdorazowo zakres żądań należy formułować stosownie do stanu faktycznego konkretnej sprawy; w szczególności biorąc pod uwagę to, czy wznowienie skierowane jest do WSA, czy NSA.

Uwaga! W przypadku skargi o wznowienie postępowania kierowanej do NSA obowiązuje tzw. przymus adwokacki (art. 175 w związku z art. 276, ppsa). Nie jest możliwe również modyfikowanie skargi na rozprawie przed sądem, zaś niespełnienie rygorystycznych wymagań spowoduje jej odrzucenie, bez merytorycznego rozpatrzenia.

Jak zdecyduje sąd

W postępowaniu wznowieniowym stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, z zastrzeżeniem przymusu adwokackiego w postępowaniu przed NSA (art. 276 ppsa).

Postępowanie wznowieniowe przed sądem przebiega dwuetapowo. Najpierw sąd na posiedzeniu niejawnym bada, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Jeśli któryś z tych warunków nie jest spełniony, to skarga zostaje odrzucona. Jeśli są spełnione, to sąd wyznacza rozprawę (art. 280 § 1 ppsa). Na żądanie sądu zgłaszający skargę o wznowienie postępowania obowiązany jest uprawdopodobnić okoliczności stwierdzające zachowanie terminu lub dopuszczalność wznowienia (art. 280 § 2 ppsa).

Gdy skarga o wznowienie została złożona po wszczęciu podatkowego postępowania wznowieniowego, sąd powinien już na tym etapie zawiesić postępowanie sądowe, do czasu rozstrzygnięcia tego pierwszego (art. 56 ppsa).

W drugim etapie (rozprawa) sąd może również odrzucić wniosek albo połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy (art. 281 ppsa).

Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach zakreślonych podstawą wznowienia i stosownie do okoliczności:

- oddala skargę o wznowienie postępowania albo

- uwzględniając skargę, zmienia zaskarżone orzeczenie albo

- uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub

- umarza postępowanie (art. 282 § 1–2 ppsa).

Przepis ten sformułowany został dość lakonicznie i nie do końca jasno. Uważam jednak, że w omawianej sytuacji sąd powinien, uwzględniając skargę, zmienić zaskarżone orzeczenie, stosownie do usprawiedliwionych żądań skargi. Nie można wykluczyć również innych rozstrzygnięć, w zależności od okoliczności konkretnego stanu faktycznego.

Co zrobić z niekorzystnym orzeczeniem

Gdy WSA odrzuci lub oddali skargę o wznowienie, stronie przysługuje skarga kasacyjna do NSA, na zasadach ogólnych określonych przepisami ppsa.

Możliwości takiej nie ma natomiast w sytuacji, gdy sprawa w postępowaniu zwyczajnym została już rozstrzygnięta przez dwie instancje sądowe i właściwy do wznowienia postępowania jest Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok NSA rozstrzygający skargę o wznowienie jest w tej sytuacji ostateczny i nie podlega zaskarżeniu.

Niedopuszczalne jest również kolejne wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania (art. 284 ppsa).

Autor jest doradcą podatkowym, właścicielem JAT Serwis doradztwa podatkowego online, partnerem w Grupie Doradców Podatkowych Sp. z o.o.

Gdzie należy złożyć dokumenty

Właściwość sądów w przypadku wznowienia postępowania określona została w art. 275 ppsa. Ponieważ przyczyną omawianego wznowienia nie jest nieważność postępowania, zastosowanie znajdzie zdanie drugie tego przepisu, stanowiące że do wznowienia właściwy jest sąd, który ostatnio orzekał w sprawie.

Jeśli zatem nie była wnoszona skarga kasacyjna, to skargę o wznowienie należy złożyć do WSA, który wydał wyrok będący przedmiotem wznowienia. Jeżeli zaś w wyniku wniesienia kasacji sprawa zakończyła się przed NSA, to właściwym do rozpatrzenia skargi o wznowienie będzie ten ostatni.

Uwaga! Ponieważ skarga skierowana jest przeciw wyrokowi sądu, a nie przeciw decyzji organu podatkowego, składamy ją bezpośrednio do sądu, a nie za pośrednictwem organu. Próba złożenia za pośrednictwem organu stwarza realne niebezpieczeństwo uchybienia terminowi do złożenia skargi, a tym samym może skutkować jej odrzuceniem.