W ostatnim czasie wśród podatników dużą popularnością cieszą się spółki założone pod prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich i posiadające tam zarejestrowaną siedzibę. Są one atrakcyjne z uwagi na liczne korzyści podatkowe. Najistotniejsze to:

I rzeczywiście spółki te mogłyby wydawać się idealną oazą dla inwestorów zmęczonych podwyżkami podatków w innych jurysdykcjach (np. na Cyprze). Mogłyby, gdyby nie jedna przysparzająca wielu problemów interpretacyjnych klauzula zawarta w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Sezam, ale tylko dla niektórych

Umowa z Emiratami przyznaje wiele uprawnień osobom, które są objęte podmiotowym zakresem jej zastosowania. Najbardziej spektakularnym przykładem jest możliwość uzyskiwania przez osoby fizyczne będące w Polsce tzw. rezydentami podatkowymi wynagrodzeń dyrektorskich (directors fees), które Polska w całości zwalnia z opodatkowania, a Emiraty de facto nie opodatkowują podatkiem dochodowym pomimo tego, że umowa daje im do tego prawo.

Mechanizm ten wynika z art. 19 oraz art. 24 ust. 1 pkt a umowy, zgodnie z którymi wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, mogą być opodatkowane w ZEA i w konsekwencji Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w ten sposób nie był tak właśnie w ZEA zwolniony od opodatkowania. Zwolnienie takie powinno być, naszym zdaniem, przez Polskę przyznane nawet w sytuacji, w której ZEA nie pobiera podatku od takich wynagrodzeń dyrektorów.

O które podmioty chodzi

Z powołanych regulacji, jak również z pozostałych regulacji umowy z Emiratami, wynika, że jeśli chodzi o spółki, to jej zakresem podmiotowym są objęte jedynie „spółki mające siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich", przy czym „spółka" zgodnie z umową oznacza „każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną".

Sformułowanie „spółka mająca siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich" w pierwszej chwili mogłoby sugerować, że umową objęte są spółki, które w ZEA mają po prostu swoją zarejestrowaną siedzibę, bez dodatkowych kryteriów. Jednak takie potoczne rozumienie pozostaje w sprzeczności z tym, co stanowi umowa. Wprowadza ona bowiem w art. 4 ustęp 1 szczegółową definicję „osoby mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich". Z uwagi na to, że zgodnie z umową każda spółka jest jednocześnie osobą, definicja ta odnosi się też do spółek.

O zwolnieniu nie zawsze decyduje certyfikat rezydencji

I tak zgodnie ze wskazaną definicją „w rozumieniu niniejszej umowy określenie »osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie« oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze".

Kłopotliwa klauzula

Kluczowym elementem wskazanej definicji jest sformułowanie: „która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu" (ang. is liable to tax therein). Fragment ten jest zwany w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego klauzulą „liable to tax" i jest wprowadzany do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku m.in. po to, aby wykluczyć stosowanie tych umów do podmiotów, które są co prawda utworzone zgodnie z lokalnym prawem prywatnym i posiadają tam zarejestrowaną siedzibę, ale nie są podatnikami podatku dochodowego lub podobnego.

W kontekście systemu podatkowego obowiązującego w Emiratach pojawiają się zasadnicze problemy z zastosowaniem klauzuli „liable to tax" do spółek utworzonych zgodnie z lokalnym prawem i posiadających tam zarejestrowaną siedzibę. Nie jest jasne m.in., w jaki sposób spółki te są objęte przepisami o podatkach dochodowych, które tam obowiązują mimo tego, że przepisy te nie są egzekwowane. Szczególnie dotyczy to spółek zarejestrowanych w wolnych strefach. Jeśli przyjąć, że te spółki podlegają lokalnemu ustawodawstwu o podatkach dochodowych (są objęte zakresem podmiotowym zastosowania tych przepisów), ale podatek nie jest egzekwowany przez państwo emirackie, to należałoby naszym zdaniem takie spółki uznać za podlegające opodatkowaniu w Emiratach i tym samym za objęte umową o unikaniu podwójnego opodatkowania z Emiratami. Jeśli natomiast mamy do czynienia ze spółkami, które w ogóle nie są objęte zakresem zastosowania lokalnego ustawodawstwa podatkowego, to stosowanie do nich umowy wydaje się niemożliwe.

Problematyczny certyfikat rezydencji

Warto podkreślić w kontekście umowy z Emiratami, że nie należy przeceniać wagi certyfikatu rezydencji podatkowej. Oczywiście w niektórych sytuacjach, kiedy w Polsce pobierany jest podatek u źródła, ma on zasadnicze znaczenie dla obniżenia pobieranego przez płatnika podatku. Jednak w przypadku np. directors fees certyfikat nie decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z umowy z Emiratami. Stanowi, co prawda bardzo istotny, aczkolwiek nie decydujący, dowód w ewentualnym postępowaniu podatkowym zmierzającym do ustalenia, czy spółka jest tzw. rezydentem podatkowym w Emiratach.

Potwierdziła to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 kwietnia 2013 r. (IPPB2/ 415-54/13-4/EL), w której stwierdziła, że: „przepisy Umowy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznej spółki, przy czym podatnik powinien posiadać wiedzę konieczną do zastosowania art. 19 Umowy, tj. ustalić, czy spółka, której jest dyrektorem, jest rezydentem podatkowym ZEA i być w stanie udokumentować ten fakt w przyszłości na potrzeby czynności sprawdzających organów podatkowych. Udokumentowanie, jak pisze wnioskodawca, faktu inkorporacji czy też siedziby spółki w ZEA (certyfikatem jej inkorporacji) nie będzie wystarczające, gdyż nie jest tożsame z udokumentowaniem, iż spółka jest rezydentem podatkowym w ZEA".

Kluczowa w tej kwestii może się okazać precyzyjna analiza przepisów podatkowych w obu jurysdykcjach oraz ewentualna interpretacja indywidualna organu podatkowego, która może potwierdzić sposób rozumienia klauzuli „liable to tax".