Jest wiele możliwości wynagradzania członków zarządu. Świadczenia przyznawane na różnych podstawach są opodatkowane według różnych, właściwych dla danego źródła zasad. Ważne jest, aby cele optymalizacji podatkowych nie zajęły pierwszego miejsca, ale by płacić podatki zgodnie z zasadami właściwymi dla rzeczywiście wykonywanych działań. Przede wszystkim należy pamiętać o tym, że usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej nie powinny być de facto zarządzaniem spółką. Takie przenikanie się obowiązków członka zarządu i doradcy w jednej osobie jest bowiem częstą przyczyną sporów z organami podatkowymi.

Powołanie

Jedyną podstawą do pełnienia funkcji członka zarządu jest powołanie przez właściwy organ spółki. Samo tylko powołanie może być wystarczającym tytułem do wypłaty wynagrodzenia, jeżeli zostało ono ustalone przez uprawnione do tego organy spółki. Wynagrodzenie może być określone w kwocie miesięcznej albo rocznej, a nawet za udział w poszczególnych posiedzeniach zarządu.

Zarówno to wynagrodzenie, jak i inne świadczenia z tytułu powołania (np. samochód, opieka medyczna, mieszkanie) są przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o czym stanowi art. 13 ust. 7 ustawy o PIT.

Uzyskane z tytułu powołania dochody są opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej (tj. według stawek 18 proc. i 32 proc.). Członek zarządu może pomniejszyć uzyskane kwoty o koszty ich uzyskania. Nie są one jednak wysokie. Do przychodów z bycia członkiem zarządu stosuje się bowiem stałe – określone w art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o PIT – koszty uzyskania przychodów, czyli takie same, jak koszty ze stosunku pracy.

Rolę płatnika PIT pełni spółka wypłacająca wynagrodzenie. Pobiera zaliczki na podatek w ciągu całego roku podatkowego w stawce 18 proc., niezależnie od wysokości uzyskanych przychodów. Na wniosek podatnika spółka może pobierać zaliczki według stawki 32 proc.

Dopiero w zeznaniu rocznym członek zarządu rozlicza się według skali podatkowej określonej w art. 27 ustawy o PIT.

Bez składek ubezpieczeniowych

Mimo opodatkowania według skali, ten rodzaj wynagradzania może być dla członka zarządu (a także dla spółki) atrakcyjny z uwagi na brak konieczności ponoszenia ciężaru składek ubezpieczeniowych. Ani ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, ani ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie traktują  bowiem wynagrodzenia z tytułu powołania do składu zarządu jako podstawy do wymiaru składek. Podstawowym warunkiem braku składek jest jednak to, aby członek zarządu nie zawarł ze spółką dodatkowych umów (np. kontrakt menedżerski, umowa o pracę), w ramach których zakres czynności będzie tożsamy z zakresem czynności na podstawie powołania.

Kontrakt menedżerski/umowa o zarządzanie

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej.

Wynagrodzenie z tytułu umowy o zarządzanie jest opodatkowane identycznie jak z tytułu powołania. Nie ma możliwości wyboru liniowej stawki podatku. Nawet jeśli członek zarządu prowadzi działalność gospodarczą, to i tak rolę płatnika pełni spółka (art. 13 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o PIT).

Różnice między wynagrodzeniem z tytułu powołania a wynagrodzeniem z kontraktu występują jednak na gruncie składek ZUS. Zarobki z kontraktu są oskładkowane. Składka emerytalna, rentowa i wypadkowa są obowiązkowe (art. 13 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych), chorobowa jest natomiast dobrowolna. Obowiązkowa jest też składka zdrowotna (art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Podstawą wymiaru składek jest przychód. W porównaniu do powołania, wynagrodzenie netto z umowy o zarządzanie będzie więc odpowiednio niższe.

Umowa o pracę

W świetle przepisów kodeksu spółek handlowych, przy spełnieniu określonych warunków, dopuszczalne jest zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu. Członek zarządu będzie się wówczas rozliczał z fiskusem na tych samych zasadach, jak każdy inny pracownik.

Zarówno bowiem przepisy ustawy o PIT, jak i przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych, nie przewidują odrębnych zasad opodatkowania umowy o pracę dla członków zarządu. Menedżerowie płacą więc podatek według skali. Koszty uzyskania przychodów mają w takiej samej wysokości, jak przy powołaniu, z tą tylko różnicą, że przysługuje im prawo do podwyższonych kosztów w przypadku, gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Wynagrodzenie członka zarządu – pracownika podlega także składkom ZUS, które są płacone w części przez członka zarządu (jako pracownika podlegającego ubezpieczeniu) oraz przez spółkę (jako pracodawcę współfinansującego składki). Podstawą wymiaru składki jest przychód, czyli kwota uzyskanego wynagrodzenia (art. 18 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Wynagrodzenie jest obciążone także składką na ubezpieczenie zdrowotne.

Obciążenia z umowy o pracę są więc takie same, jak z kontraktu menedżerskiego. Umowa o pracę gwarantuje jednak wiele uprawnień (prawo do płatnego urlopu, wynagrodzenie za czas choroby,), których kontrakt menedżerski może nie przewidywać. Z drugiej jednak strony kontrakt menedżerski może zawierać postanowienia bardziej korzystne (dłuższy okres wypowiedzenia, większa elastyczność czasu pracy, brak ścisłej podległości służbowej).

Usługi doradcze

Pełnienie funkcji członka zarządu nie wyklucza możliwości świadczenia usług na rzecz spółki. Członek zarządu może prowadzić działalność gospodarczą, w ramach której może doradzać spółce, czy świadczyć inne usługi. Jeśli jednak będzie otrzymywał gratyfikację wyłącznie z tytułu świadczonych usług, a funkcję w zarządzie będzie pełnił „gratisowo", to nie uchroni to spółki przed koniecznością rozliczenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Może też skutkować wnikliwym badaniem przez kontrolujących rzeczywistego charakteru umowy. Ograniczenie wynagrodzenia członka zarządu wyłącznie do zapłaty za świadczone usługi doradcze jest wysoce ryzykowne.

Do opodatkowania dochodu z tych usług może być zastosowana 19 proc. stawka PIT. Ważne jest jednak, aby zakres świadczonych usług nie zawierał elementów zarządzania firmą. Wyodrębnienie to jest niezwykle istotne. Każdy bowiem zakres czynności, który przesądza o tym, że umowa jest de facto umową o zarządzanie (kontraktem menedżerskim) powoduje, że mamy do czynienia z przychodem z działalności wykonywanej osobiście, a ta opodatkowana jest według skali. W przypadku ewentualnej kontroli organ będzie dążył do ustalenia, jakie faktycznie (bez względu na postanowienia umowne) czynności wykonywali świadczący usługi.

Uwaga na zakres czynności

Jeśli w toku kontroli okazałoby się, że członkowie zarządu ograniczali się wyłącznie do wykonywania czynności zarządczych, mimo zawartej umowy na doradztwo, to wówczas organ ma prawo zakwestionować dokonany przez spółkę sposób rozliczenia (zaległości w pobraniu PIT przez płatnika).

Jak bowiem wskazano w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2010 r. (IPPB1/415-115/10-4/EC): „O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług). W przypadku kiedy wnioskodawca w ramach usług doradztwa nie będzie wykonywał żadnych czynności kierowania (zarządzania), a jedynie szereg czynności, których istotą jest doradztwo, należy uznać, iż przedmiotowych usług nie można kwalifikować jako uzyskiwanych w ramach kontraktu menadżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze."

Zgodnie z obecną wykładnią przepisów dotyczących usług zarządzania, przyjmowaną przez organy podatkowe, usługi doradcze nie stanowią usług zarządzania i mogą być traktowane jako wykonywanie działalności gospodarczej, podlegając opodatkowaniu według stawki liniowej.

Przykładowo w interpretacji z 12 maja 2010 r. (IPPB1/415-202/10-2/AG) Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła, że: „Z zakresu czynności (usług), które wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz spółki w ramach usług doradztwa, wynika szereg czynności, których istotą jest doradztwo. O kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych pomiędzy przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Opierając się na opisie świadczonych usług doradczych, należy uznać, iż przedmiotowych usług nie można zakwalifikować jako uzyskiwanych w ramach kontraktu menedżerskiego, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umowy o podobnym charakterze. (...) w ramach tej umowy, nie zlecono wnioskodawcy zarządzania cudzym przedsiębiorstwem, a więc umowa o świadczenie usług doradczych pozbawiona jest podstawowego elementu charakterystycznego dla wymienionych umów. Stwierdzić zatem należy, iż usługi doradcze w zakresie opisanym we wniosku można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Skutki braku definicji

Nie ma ścisłych reguł, według których należy odróżniać usługi np. doradcze od zarządzania. Ustawa o PIT nie definiuje żadnego z tych pojęć. Pomocne mogą być klasyfikacje zawarte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z PKWiU usługi zarządzania znajdują się w sekcji M grupy 70.21 i 70.22. Grupy te składają się m.in. z podgrup takich jak usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym czy usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami lub zarządzaniem zasobami ludzkimi.

Mniej obowiązków płatnika

W stosunku do wynagrodzenia za usługi kwalifikowane inaczej niż jako usługi zarządzania, spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek, jeżeli członek zarządu złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

Aby opodatkować usługi doradcze stawką liniową istotne jest także to, by działania członka zarządu – doradcy spełniały warunki do uznania za świadczone w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Aby tak było, doradca powinien – niezależnie od spółki – ponosić odpowiedzialność względem osób trzecich za swoje działania i działać samodzielnie bez podlegania kierownictwu np. rady nadzorczej czy innych członków zarządu. Istotna jest ekonomiczna odpowiedzialność za skutki doradztwa.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe (interpretacje Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2010 r., ITPP2/443-483/10/EŁ, czy Izby Skarbowej w Katowicach z 11 czerwca 2010 r., IBPP2/443-253/10/ICz).

Składki ZUS z tytułu umowy o świadczenie usług są przez członka zarządu – przedsiębiorcę opłacane tak samo, jak z innych przychodów z działalności gospodarczej. Ma on prawo do przyjęcia minimalnej podstawy wymiaru składek. Jeśli podlega ubezpieczeniom z innych tytułów, to kluczowe może okazać się to, który z tytułów był wcześniejszy. Wymaga to indywidualnej oceny sytuacji każdego ubezpieczonego.

Co się bardziej opłaca

Porównanie obciążeń składkami ZUS i podatkiem poszczególnych podstaw wynagradzania członków zarządu można porównać na przykładzie. Z zawartych w niej wyliczeń wynika, że różnica w kwocie netto (czyli tym, co wpływa na rachunek członka zarządu) między wynagrodzeniem z powołania a wynagrodzeniem z kontraktu menedżerskiego wynosi przy tej samej kwocie wynagrodzenia (10 000 zł brutto) ponad 1,2 tys. zł (to ponad 10 proc. całego wynagrodzenia).

Autorka jest doradcą podatkowym