Kwestia rozliczenia w kosztach opłat z tytułu czynszu inicjalnego i czynszu zerowego wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego nie budziła sporu na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych i została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2013 r. (II FSK 1764/11). Odmienne stanowisko zajmował jednak fiskus. Sytuacja ta w ostatnim okresie uległa zmianie i organy podatkowe zaczynają w końcu wydawać interpretacje zgodne z linią orzeczniczą.
Nie na poczet usługi
Kwestia charakteru prawnego tzw. wstępnych opłat leasingowych (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) oraz funkcji, jakie te opłaty pełnią w procesie zawierania umowy leasingu, analizowana w kontekście szeroko pojętej problematyki kosztowej, była poddawana wykładni orzecznictwa sądowego (m.in. wyroki NSA z 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08; z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08; wyrok WSA w Warszawie z 8 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 221/08, wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 614/08).
Jeżeli z umowy leasingowej nie wynika, by tzw. opłaty wstępne zostały poniesione jako należność na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach sprawozdawczych, to należy je klasyfikować jako koszt jednorazowy, związany ze skutecznym zawarciem umowy leasingu i wydaniem przedmiotu leasingu.
Warto jednak podkreślić, że rozważając możliwość jednorazowego zaliczenia tzw. wstępnych opłat z umowy leasingu do kosztów podatkowych, należy mieć każdorazowo na uwadze takie elementy stanu faktycznego jak brak wyraźnego zastrzeżenia umownego, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez pewien okres, jak również to, czy poniesiona została przed przejęciem przedmiotu leasingu do używania (por. wyrok WSA w Białymstoku z 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 614/08; wyrok WSA w Krakowie z 23 września 2009 r., I SA/Kr 1076/09).
Trzeba właściwie ocenić
Opłaty leasingowe ponoszone na podstawie umowy leasingu operacyjnego są powiązane z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, a nie z konkretnym przychodem. Tym samym są one kosztami pośrednimi (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 kwietnia 2011 r., I SA/Go 268/11).
Potrącanie kosztów pośrednich następuje w dacie ich poniesienia. Jednak w sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT i art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).
Dokonując oceny charakteru danego czynszu, przewidzianego w umowie leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy uwzględnić to, czy istnieje możliwość jego jednorazowego zaliczenia w koszty. Należy rozważyć, czy czynsz ten dotyczy okresu, na jaki została zawarta umowa, czy też odnosi się do innych elementów umowy. Trzeba także uwzględnić, jaką funkcję pełni w odniesieniu do zawartej umowy i jakie ma dla niej znaczenie. Istotne jest również, czy czynsz ma charakter samoistny, bezzwrotny, niezależny od pozostałych rat leasingowych oraz czy jego poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.
Co na to organy podatkowe...
Jeszcze pod koniec 2011 roku organy podatkowe uważały, że leasingobiorca nie może od razu zaliczyć do kosztów czynszu inicjalnego (zerowego). Nakazywały rozliczanie tych kwot przez okres trwania umowy. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 października 2011 r. (ILPB4/423-256/ 11-4/DS).
Zgodnie z jej treścią bez względu na nazewnictwo (pierwsza rata leasingowa, opłata administracyjna i wstępna opłata leasingowa), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to z uwagi na tę właśnie rolę należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.
...a co Departament Podatków Dochodowych MF
Co warte odnotowania, 5 grudnia 2011 r. Departament Podatków Dochodowych wydał pismo (DD6/ 033/87/ORK/11/PK-1299), które zostało skierowane do Departamentu Polityki Podatkowej i opublikowane w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. W piśmie tym Departament przychylił się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu >patrz ramka.
Wyraźna zmiana stanowiska
Pomimo tego, że wspomniane wyżej pismo ma charakter jedynie wewnętrzny i jest pozbawione mocy wiążącej, to widać wyraźnie, że organy skarbowe zmie- niają stanowisko w swoich kolejnych interpretacjach. Świadczy o tym np. wydana 3 stycznia 2012 r. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPB4/423-376/11-2/DS), która jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych MF, a więc interpretacja tego samego organu, który jeszcze w interpretacji z 24 października 2011 r. (ILPB4/423-256/ 11-4/DS.) nakazał rozliczać wstępne opłaty leasingowe w okresie trwania umowy.
Ministerstwo Finansów zgodziło się z sądami
Jak czytamy w piśmie „Departament Podatków Dochodowych" z 5 grudnia 2011 r. (DD6/033/87/ORK/11/PK-1299), „cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu.
Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia. (...) w przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.
Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Departament PD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA".
Autorka jest radcą prawnym w Rödl & Partner
