Istotą kary umownej i odszkodowania jest wyrównanie strat czy szkód z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Kara umowna jest uregulowana w art. 483 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, w zastrzeżeniu kary umownej strony postanawiają, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy pieniężnej.

Co mówią przepisy

Według art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Musi istnieć związek

Kary umowne i odszkodowania niezwiązane z wadliwością mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r. (I SA/Po 106/13).

Sąd wskazał, że „zasadniczym kryterium uznania kary umownej za koszt podatkowy jest określenie »w celu« - oznacza to pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł (...)".

Dalej sąd wskazał, że istotne jest, aby „uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy (porozumienia), zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiąganie przychodów".

Przykład

Spółka z o.o. ABC jest producentem mebli i zawiera umowy z poszczególnymi sklepami na sprzedaż i dostawę wyprodukowanych mebli.

Kontrahenci zastrzegli, żeby w umowie zawarto klauzule, że w przypadku nieterminowego dostarczenia towarów do sklepów lub opóźnienia produkcji na zamówienie spółka będzie zobowiązana zapłacić karę umowną. Czy taka kara za opóźnienie w dostawie towarów może być kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem fiskusa kosztem podatkowym mogą być kary umowne za opóźnienie w dostawie towaru pod warunkiem, że podatnik wykaże, że podjął wszelkie starania, żeby do opóźnienia nie doszło, a mimo to nie udało się tego opóźnienia uniknąć.

Jeśli więc kara zostanie zapłacona w związku z zawartą umową i zgodnie z jej postanowieniami, a spółka podejmowała działania zmierzające do uniknięcia tej kary, to należy uznać zapłaconą karę za koszt podatkowy, gdyż jest to wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu.

Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2010 r. (IBPBI/2/423 -1141/10/MS).

Trzeba rozważyć co się bardziej opłaca

Również kara (odszkodowanie) za odstąpienie od umowy może być kosztem podatkowym, jeśli będzie mieć związek z przychodem. Może się bowiem okazać, że lepiej zapłacić karę, niż zawrzeć niekorzystną umowę lub lepiej zapłacić karę za zerwanie umowy, niż ją kontynuować.

Takie działanie może być działaniem racjonalnym, które ma na celu uniknięcie większych strat w działalności gospodarczej firmy w przyszłości. Można więc dopatrywać się w takim działaniu związku z osiąganiem i oraz zabezpieczeniem przychodu i uznać taką karę za koszt.

Przysporzenie dla spółki

Według art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, a z art.12 ust. 3 ustawy o CIT wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei za datę uzyskania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Za datę powstania przychodu w przypadku otrzymania kary umownej należy więc uznać dzień otrzymania zapłaty.

W ustawie o PIT, według art. 14 ust. 1 i 1c, za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Natomiast datę uzyskania przychodu określa się tak samo jak w ustawie o CIT. Tak więc również przychód z tytułu kary umownej powstaje w momencie otrzymania pieniędzy, czyli kary. Ustawa o PIT zalicza bezpośrednio karę umowną do przychodów z działalności gospodarczej, a nie jako przychody pośrednio związane z działalnością gospodarczą.

Jednak dla opodatkowania przychodów z tytułu otrzymanej kary umownej nie ma znaczenia czy jest to przychód pośrednio czy bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem przychód ten powstaje zawsze w momencie otrzymania środków pieniężnych.

Przykład

W lipcu 2013 roku kontrahent zapłacił spółce z o.o. XYZ karę umowną w wysokości 2000 zł za opóźnienie w dostawie towaru o dwa miesiące. Czy otrzymana kara jest przychodem spółki, a jeśli tak, to w którym momencie?

Otrzymanie kary umownej skutkuje powstaniem przychodu i koniecznością zapłacenia podatku dochodowego. Kara umowna stanowi przychód z działalności gospodarczej w dacie faktycznej zapłaty kary przez kontrahenta.

Problem z ryczałtem

Wątpliwości powstają w przypadku podatników rozliczających się w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Gdy taki podatnik otrzyma karę umowną, nie wiadomo jaką stawkę ryczałtu zastosować dla przychodu z tytułu otrzymanej kary.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie wyjaśniło, że „otrzymane kary umowne zaliczane są do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o PIT. Przepisy tej ustawy nie określają odrębnej stawki ryczałtu dla przychodów ewidencjonowanych z tytułu otrzymanych kar umownych".

Z pisma wynika więc, że do przychodu z tytułu otrzymanej kary należy zastosować taką samą stawkę ryczałtu, jaką podatnik stosuje przy działalności gospodarczej opodatkowanej w tej formie.

Przykład

Pan Krzysztof Nowak prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną stawką podatku ryczałtowego – 3 proc., ponieważ jest to działalność usługowa w zakresie handlu.

Pan Krzysztof otrzymał w sierpniu br. karę w kwocie 1500 zł. Jednocześnie z tytułu sprzedaży towarów w tym samym miesiącu uzyskał 7000 zł przychodu.

Wyliczenie podatku ryczałtowego przedstawia się następująco:

- przychód z działalności 8500 zł

- zapłacone składki ZUS w sierpniu 125 zł

- zapłacona składka zdrowotna w sierpniu 225,38 zł

8500 zł – 125 zł = 8 375,00 zł

8 375 zł x 3 proc. = 251,25 zł

251,25 zł – 225,38 zł = 26,00 zł

Jeżeli podatnik prowadziłby działalność gospodarczą opodatkowaną dwiema stawkami podatku ryczałtowanego, to do opodatkowania przychodów od otrzymanej kary należy zastosować taką stawkę podatku, która dotyczy działalności związanej z otrzymaną karą.