Nie można odnosić skutków cienkiej kapitalizacji jedynie do odsetek od pożyczek naliczonych po oddaniu środka trwałego do używania. Z rachunku podatkowego należy wyłączyć proporcjonalnie zarówno koszty ponoszone bezpośrednio, jak i te, które zostały ujęte w formie odpisów amortyzacyjnych.
Tak orzekł NSA w wyroku z 3 lipca 2013 r. (II FSK 2184/11).
Spółka zawarła umowę na wybudowanie oraz eksploatację odcinka autostrady. W celu sfinansowania 1 etapu budowy zaciągnęła wiele kredytów oraz pożyczek, w tym również od swoich akcjonariuszy. Spłatę pożyczki od akcjonariuszy rozpoczęto po oddaniu do używania odcinka autostrady i ostatecznym ustaleniu jego wartości początkowej. Powstała przy tym możliwość wystąpienia zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a co za tym idzie kwestia odpowiedniego naliczenia podatku.
Spółka stanęła na stanowisku, że odsetki od pożyczki od akcjonariuszy prawidłowo zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych. Zdaniem spółki, dokonując korekty kosztów podatkowych w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, należy to zrobić poprzez wyłączenie odpowiedniej kwoty z sumy odsetek stanowiących bieżące koszty podatkowe.
Organ w interpretacji uznał, że spółka nie powinna ujmować w kosztach uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych po dacie zapłaty odsetek. Podkreślił, że przepisy ustawy o CIT nie dają możliwości odnoszenia skutków niedostatecznej kapitalizacji wyłącznie do odsetek naliczonych po oddaniu środka trwałego do używania.
Spółka zaskarżyła interpretację. WSA oddalił jednak jej skargę. Nie zgadzając się z oceną dokonaną przez WSA, spółka wniosła skargę kasacyjną.
NSA oddalił skargę, wskazując, że nie ma przepisów, które wprost regulowałyby sposób dokonywania odpisów, a mianowicie wyłączenia z kosztów, które zostało zawarte w art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy o CIT – tzw. cienkiej/niedostatecznej kapitalizacji. Sąd uznał, że systemowe podejście do tej kwestii, a więc uznanie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają proporcjonalnie zarówno koszty ponoszone bezpośrednio, jak i ponoszone w formie odpisów amortyzacyjnych, jest właściwe.
—Rafał Snarski współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Anna Chylak doradca podatkowy, starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
Anna Chylak doradca podatkowy, starsza konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
Artykuł 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z treścią art. 16a – 16m z uwzględnieniem brzmienia art. 16.
Zarówno organy podatkowe, jak i sądy co do zasady rozciągają stosowanie tego uregulowania na odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych pożyczkami (kredytami) podlegającymi ograniczeniom z tytułu tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT).
Stanowisko to jest dość utrwalone zarówno w orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2010 r., I SA/Wr 1191/10), jak i w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2012 r., IPTPB3/423-303/12-2/PM).
Taka interpretacja nie wynika jednak z literalnego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 regulujących kwestię cienkiej kapitalizacji, lecz odwołuje się do wykładni celowościowej i ratio legis tych przepisów. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby uregulowania dotyczące instytucji cienkiej kapitalizacji obejmowały swoim zakresem również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w wartości początkowej których zostały ujęte odsetki od pożyczek od kwalifikowanych pożyczkodawców, to uczyniłby to wpisując odpowiednią regulację w art. 16, tak jak uczynił to w innych przypadkach, w których z mocy ustawy odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu podatkowego (np. w art. 16 ust. 1 pkt 4, czy art. 16 ust. 1 pkt 63).
W obecnym brzmieniu przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie regulują jednak wprost sytuacji, gdy pożyczka została przeznaczona
na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, a odsetki, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, zwiększyły jego wartość początkową i stanowią koszt podatkowy jako część odpisów amortyzacyjnych. Można zatem argumentować, że istnieje obszar pozostający poza regulacją prawa podatkowego w tym zakresie. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem zasada, zgodnie z którą obowiązki nakładane na obywateli powinny wynikać wprost z ustawy. Dlatego stosowana w tym przypadku analogia zagrażałaby pewności podatkowo-prawnej sytuacji podatnika.
Biorąc jednak pod uwagę utrwaloną linię interpretacyjną organów podatkowych i linię orzeczniczą sądów w tej kwestii, podatnicy stosujący odmienną wykładnię tych przepisów musieliby się liczyć z ryzykiem sporu z organami podatkowymi.
