Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lutego 2013 r. (IBPP4/ 43-550/12/EK).
Podatnik będący zakładem komunalnym zarządza w imieniu gminy jej nieruchomościami. Zawierał z najemcami umowy najmu nieruchomości. Ponadto zakład komunalny dokonuje zakupu mediów od ich dystrybutorów, a następnie odsprzedaje je na rzecz najemców (refaktura). Z tego tytułu następuje odrębne obciążenie najemców kosztem zużytych mediów (woda, energia cieplna, wywóz nieczystości). Podatnik wskazał, że media nie są elementem kalkulacyjnym jego wynagrodzenia, lecz stanowią odrębną opłatę.
Zakład zamierza dokonać aneksowania umów z najemcami, aby wyodrębnić z umów najmu i przenieść do odrębnych porozumień zasady dostarczania i refakturowania mediów na rzecz najemców. W związku z tym zakład zapytał, czy po zawarciu i wejściu w życie aneksów będzie postępował prawidłowo, refakturując media z właściwą dla nich stawką podatku od towarów i usług, np. wodę ze stawką w wysokości 8 proc.
Zdaniem organu podatkowego postępowanie takie jest nieprawidłowe. Izba wskazała, że cała kwota otrzymana przez wynajmującego jest wynagrodzeniem z tytułu najmu nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego najem oraz dostarczanie mediów powinno być traktowane jako świadczenie złożone, ponieważ dostawa mediów jest funkcjonalnie (ekonomicznie) związana ze świadczeniem głównym, czyli najmem lokalu.
W szczególności, zdaniem organu, jeżeli z zawartych umów najmu lokali użytkowych wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą (również na podstawie odrębnych umów) opłaty za media, to do podstawy opodatkowania usługi najmu powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty dostarczanych mediów.
Tomasz Dereszewski konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Ze stanowiskiem organu podatkowego nie sposób się zgodzić. Rozstrzygnięciu podlegać powinno to, czy najem oraz sprzedaż mediów (refaktura) stanowią jedno świadczenie złożone, czy wiele świadczeń odrębnych. Zasadą jest odrębna klasyfikacji towarów lub usług stanowiących dostawę towarów lub świadczenie usług. Wskazuje na to także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) (C 392/11 Field Fisher Waterhouse).
W ustawie o VAT brak jest regulacji definiującej, co należy rozumieć przez świadczenie złożone (składające się z kilku odrębnych świadczeń), stanowiące jedność dla celów VAT. Kwestia traktowania wielu świadczeń jako jednej usługi była przedmiotem orzecznictwa TSUE, który określił kryteria uznania sprzedaży kilku czynność za jedno świadczenie z punktu widzenia VAT.
W wyroku C-349/96 CCP
, TSUE wskazał, że świadczeniem złożonym są dwa lub więcej świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, gdy są one tak ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, a ich rozdzielnie miałoby sztuczny charakter. Natomiast w
wyroku C-41/04 Levob Trybunał
wskazał, że świadczeniem złożonym będzie kilka świadczeń, których wyodrębnienie prowadziłoby do sztucznego podziału świadczenia, jakiego nabyciem jest zainteresowany konsument.
W kontekście usług najmu oraz refakturowania mediów warto przywołać przykładowo wyrok TSUE C-392/11 Field Fisher Waterhouse, który odnosi się wprost do przedmiotowego zagadnienia. Trybunał wskazał, że nabywanie mediów nie jest dla przeciętnego najemcy lokalu celem samym w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali. Trybunał wskazał również, iż „sam fakt, że świadczenie jest zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii."
Ponadto warto odnieść się również do wyroku C-224/11 BGŻ Leasing, w którym Trybunał wskazał, że dwa lub więcej świadczeń może być uznane za świadczenie jednolite tylko wtedy, gdy stanowi ono jedną czynność. To, że dwa świadczenia są objęte zakresem jednej umowy, zdaniem Trybunału, nie przesądza o nierozerwalności świadczenia.
Wydaje się więc, że jeżeli zgodnie z wolą stron:
Stanowisko to potwierdzają również polskie sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 17 lipca 2012 r. (III Sa/Wa 2677/11) stwierdził, że „W polskim dyskursie prawnym nie istnieją wątpliwości w przedmiocie tego, iż strony umowy cywilnoprawnej (w tym przypadku umowy najmu) mogą swobodnie kształtować sposób płatności z nią związane. Co do mediów, (...) w przypadku opłacania mediów niezależnie od czynszu – na zasadach ogólnych".
Oznacza to, że stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w omawianej interpretacji wydaje się być sprzeczne z linią orzeczniczą TSUE oraz stanowiskiem reprezentowanym przez polskie sądy administracyjne.
