Odrębnym aspektem omawianej problematyki jest zagadnienie opodatkowania towarów pozostałych na skutek likwidacji działalności gospodarczej. Stosownie do art. 14 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika VAT będącego osobą fizyczną, obowiązanego do dokonania zgłoszenia zaprzestania działalności gospodarczej. Obowiązek ten obejmuje również likwidację spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej.

Zatem, w przypadku likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, bądź likwidacji spółki cywilnej albo spółki handlowej niemającej osobowości prawnej (np. spółka jawna, spółka partnerska) powstanie obowiązek opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji, przy czym – co szczególnie istotne – obowiązek ten odnosi się wyłącznie do tych towarów, których nabycie uprawniało podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

Nie wszyscy muszą

W tym miejscu należy zauważyć, że kasa rejestrująca, chociaż jest urządzeniem szczególnym, służącym ewidencjonowaniu sprzedaży towarów, a obowiązek jego posiadania wynika wprost z regulacji ustawy o VAT, to w aspekcie omawianego przepisu jest również kwalifikowana jako towar. Za taki bowiem są uznawane rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym pozostała na dzień likwidacji działalności gospodarczej kasa rejestrująca jest niewątpliwie elementem spisu z natury, który podatnik VAT jest obowiązany sporządzić na dzień likwidacji działalności gospodarczej.

Nie wszyscy podatnicy muszą opodatkować towary, które im pozostały na dzień likwidacji działalności gospodarczej. Obowiązek ten nie dotyczy bowiem:

- podatników innych niż wymienieni w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT,

- podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego z VAT (art. 113 ust. 1 i 9),

- towarów, które nie uprawniały podatnika do odliczenia podatku naliczonego (przykładowo: towary nabyte od osób niebędących podatnikami, towary nabyte w związku z wykonywaniem czynności zwolnionych z VAT).

Przykład

KASĘ TRZEBA OPODATKOWAĆ

Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) Jan Kowalski zlikwidował działalność gospodarczą 15 kwietnia 2013 r. W ramach tej działalności używał kasy rejestrującej, przy nabyciu której dokonał odliczenia podatku naliczonego. Czy jest obowiązany do opodatkowania tej kasy w ramach remanentu likwidacyjnego?

Na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną podatnik ma obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego towarów wytworzonych oraz nabytych, które nie były przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. Dlatego również Jan Kowalski musi sporządzić taki spis z natury. Spisem tym powinna zostać objęta także kasa rejestrująca traktowana jako towar w rozumieniu ustawy o VAT.

Trzeba jednak pamiętać, że obowiązek opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji działalności odnosi się wyłącznie do tych towarów, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Jeżeli podatnikowi przy nabyciu kasy rejestrującej przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tego urządzenia, to jest on obowiązany do wykazania w treści spisu z natury tego urządzenia i jego opodatkowania w sposób właściwy dla opodatkowania VAT remanentu likwidacyjnego.

W dniu zaprzestania

Istotne jest w tej sytuacji wskazanie na kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

Otóż w zakresie opodatkowania likwidacji działalności gospodarczej obowiązuje reguła, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a w razie likwidacji spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej – w dniu jej likwidacji.

Warto rozważyć sprzedaż

Z kolei podstawą opodatkowania towarów pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej jest ich cena nabycia (bez podatku), a gdy nie ma takiej ceny, koszt wytworzenia. Rozwiązanie to jest jednak bardzo niekorzystne dla podatników likwidujących działalność gospodarczą. Są oni bowiem obowiązani do opodatkowania wykorzystywanych towarów, które były wykorzystywane często przez wiele lat, a jako podstawę opodatkowania należy wziąć ich cenę nabycia. Takim przypadkiem jest kasa rejestrująca, która w rzeczywistości na dzień likwidacji działalności może nie mieć już żadnej wartości rynkowej.

W efekcie warto rozważyć w konkretnej sytuacji możliwość wcześniejszego zakończenia pracy kasy i jej sprzedaż (np. serwisowi) albo likwidację. Możliwość taka jest jednak dopuszczalna tylko, gdy podatnik nie będzie po zakończeniu pracy na kasie dokonywał sprzedaży na rzecz osób, wobec których istnieje obligatoryjny obowiązek rejestracji obrotu przy jej wykorzystaniu.

Przykład

JAKA PODSTAWA OPODATKOWANIA

Likwidując działalność gospodarczą Andrzej Nowak wykazał na remanencie likwidacyjnym kasę fiskalną nabytą w 2009 r. Jej wartość w chwili nabycia wynosiła 1000 zł (netto), a podatnik dokonał obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tego zakupu.

W tym przypadku podstawą opodatkowania towaru – kasy rejestrującej jest jej wartość nabycia bez VAT. Ta zaś wynosiła 1000 zł, co oznacza, że również w chwili opodatkowania likwidacji działalności gospodarczej według reguł określonych w art. 14 ustawy o VAT podstawa opodatkowania kasy (jako elementu spisu z natury) wyniesie 1000 zł.

Nie dotyczy osób prawnych

Obowiązek opodatkowania towarów pozostałych na dzień zaprzestania działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 14 ustawy o VAT nie obejmuje podatników będących osobami prawnymi.

Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, który określa podmioty podlegające tej regulacji. Skoro zatem w podmiotowym zakresie stosowania art. 14 ustawy o VAT nie znalazły się osoby prawne, to należy stwierdzić, iż regulacja ta nie znajduje wobec nich zastosowania.