Błędna faktura VAT: kiedy można anulować

- W ramach prowadzonej działalności gospodarczej firma dokumentuje wykonywane czynności fakturami. Zdarzają się jednak sytuacje, w których, pomimo wystawienia faktury, faktycznie nie dochodzi do sprzedaży towaru lub usługi. Wówczas firma nie wysyła do swoich kontrahentów faktur, tylko pozostawia je w swojej dokumentacji. Jeżeli jednak faktury są wysłane, to kontrahenci je zwracają do firmy, wskazując, że faktura została błędnie wystawiona. Czy w takich przypadkach podatnik może anulować fakturę?

– pyta czytelnik.

Przepisy dotyczące VAT nie regulują zagadnienia anulowania faktur. Jednak zarówno w orzecznictwie sądowym, jak również w stanowiskach organów podatkowych dopuszcza się taką możliwość.

Należy przy tym podkreślić, że anulowanie faktur jest inną instytucją aniżeli korygowanie faktur. Co do zasady anulowanie faktur możliwe jest tylko wówczas, gdy faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Natomiast w przypadku jej wprowadzenia do obrotu, jedyną drogą poprawy pierwotnej faktury jest wystawienie faktury korygującej.

Korekta to co innego

W zakresie korygowania podstawy opodatkowania poprzez korektę faktury przepisy wskazują na szczególny sposób postępowania podatnika, określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Mianowicie w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, wtedy obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Potwierdzenia tego podatnik nie musi mieć w przypadku:

1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Nie musi go mieć także w innych przypadkach, gdy w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Stanowisko to potwierdza, wprawdzie dotyczący poprzedniej ustawy o VAT, ale zachowujący w tym zakresie aktualność, wyrok NSA z 19 grudnia 2000 r. (III SA 1715/99).

W orzeczeniu tym czytamy, że: „możliwość anulowania faktur (...), mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę wycofania się podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (...), które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur".

Wobec tego należy podkreślić, że korygowanie treści pierwotnie wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Natomiast w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej, wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury.

Przykład

15 grudnia 2012 r. firma ABC wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż materiałów budowlanych. Towar wraz z fakturą został w tym samym dniu wysłany do kontrahenta – spółki XYZ, który odliczył podatek naliczony z tytułu zakupu materiałów w rozliczeniu za grudzień 2012 r.

W następnym miesiącu w związku ze zwrotem towaru spółka ABC wystawiła fakturę korygującą i otrzymała potwierdzenie jej odbioru przez spółkę XYZ w tym samym okresie rozliczeniowym. Spółka ABC miała zatem prawo do ujęcia korekty w rozliczeniu za styczeń 2013 r.

Przykład

10 października 2012 r. firma szkoleniowa wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż usługi kształcenia zawodowego, która była finansowana w całości ze środków publicznych (zatem zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT). Po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, w związku z czym 5 listopada 2012 r. firma wystawiła fakturę korygującą.

Fakturę tę należało rozliczyć za listopad 2012 r., bez koniczności oczekiwania na potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (jest to przypadek, gdy w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku).

Warunki do spełnienia

Z wydawanych orzeczeń sądowych oraz interpretacji organów podatkowych wynika, że anulowanie faktur jest możliwe pod warunkiem, że spełnione zostaną ściśle określone przesłanki. Otóż anulowanie faktury VAT dopuszczalne jest w sytuacji, gdy:

W przypadku anulowania faktury, sprzedawca powinien mieć u siebie zarówno kopię, jak i oryginał tego dokumentu

- faktura została wystawiona w związku z transakcją, która faktycznie nie miała miejsca (czyli faktura taka nie dokumentuje sprzedaży) oraz

- faktury tej nie wprowadzono do obrotu prawnego.

Podkreśla się przy tym, że anulowanie faktury powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takich okoliczności. Ponadto, podatnik powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W przypadku anulowania faktury, sprzedawca (wystawca faktury) powinien posiadać w swojej dokumentacji zarówno kopię, jak i oryginał dokumentu sprzedaży z dokonaną na nich adnotacją unieważniającą fakturę, która uniemożliwi ich powtórne wydanie i wykorzystanie. Tak stwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 13 czerwca 2012 r. (IBPP2/443-253/12/ICz).

Wobec tego do podatnika należy ocena, czy w określonym przypadku zachodzą przesłanki do anulowania faktury. O ile stwierdzenie, że faktura została wystawiona w związku z transakcją, która faktycznie nie miała miejsca, nie powinno być kłopotliwe, o tyle drugi warunek, dotyczący niewprowadzenia faktury do obrotu prawnego, w praktyce może sprawiać pewne problemy.

Co ma decydujący charakter

Niestety, przepisy z zakresu VAT nie definiują określenia wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Mogą pojawić się wątpliwości, czy samo wystawienie faktury i ujęcie w rejestrze sprzedaży oznacza wprowadzenie do obrotu prawnego, czy też dopiero wysłanie jej do klienta.

W praktyce mogą wystąpić przypadki, w których firma wystawi fakturę, ujmie ją w ewidencji, ale zorientowawszy się w porę, że faktura nie dokumentuje żadnej czynności, nie wysyła jej do kontrahenta. Tym samym ma w swojej dokumentacji obydwa egzemplarze faktury.

Wówczas należy uznać, że taka faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Samo wystawienie faktury w sytuacji, gdy nie potwierdza ona żadnej transakcji, nie oznacza, że faktura została wprowadzona do obrotu prawnego.

Natomiast w przypadku wystawienia faktury (dotyczącej transakcji niedokonanej), którą następnie podatnik wysłał do kontrahenta, można spotkać przeważające stanowisko, że odesłanie faktury przez klienta (a tym samym nieodliczenie podatku naliczonego) oznacza, że nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego.

Z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 13 czerwca 2012 r. (IBPP2/443-253/12/ICz) wynika, że faktury nie są wprowadzone do obrotu prawnego gdy:

- faktura nie została wysłana lub ją wysłano, ale klient odmówił odebrania przesyłki z tą fakturą,

- faktura ta jest doręczana najemcy, niemniej jednak najemca nie wprowadza faktury do rejestru i odsyła ją spółce (np. twierdząc, że jej wystawienie było nieuprawnione).

Tak stwierdziła również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 9 lutego 2010 r. (IPPP1-443-1238/09-2/BS).

Zatem anulowanie faktury jest dopuszczalne po doręczeniu faktury klientowi, gdy ten nie ujmuje jej w rejestrze zakupów i zwraca fakturę wystawcy.

Trzeba poprawić rejestr

Anulowanie faktury technicznie polega na skorygowaniu rejestru sprzedaży i pomniejszeniu obrotu oraz podatku należnego za okres, w którym faktura została wystawiona. Jest zatem inaczej niż w przypadku wystawienia faktury korygującej „in minus", gdy podatnik zobowiązany jest (co do zasady) czekać z jej rozliczeniem do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Przykład

Spółka DEF ujęła w ewidencji sprzedaży fakturę z 10 stycznia 2012 r., w której wykazała dostawę telefonu. Towar wraz z fakturą został wysłany do klienta, u którego na miejscu okazało się, że zarówno towar, jak i faktura zostały błędnie do niego skierowane.

Faktura wraz z towarem zostały zwrócone spółce DEF 11 stycznia 2012 r. Spółka DEF powinna anulować fakturę poprzez zmniejszenie w rejestrze sprzedaży za styczeń 2012 r. obrotu oraz podatku należnego.

Jeżeli natomiast podatnik ujął w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy fakturę, która została anulowana, to anulując fakturę musi dokonać korekty deklaracji.

Przykład

Spółka JKL rozliczyła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. fakturę z 10 stycznia 2012 r., w której wykazała dostawę towaru.

Następnie w marcu 2012 r. okazało się, że towar i faktura zostały błędnie skierowane do kontrahenta. Spółka JKL powinna anulować fakturę poprzez korektę rejestru sprzedaży i deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r.

NSA ma inne zdanie

Rozpatrując pojęcie wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, należy zwrócić uwa- gę na orzeczenie NSA z 12 października 2010 r. (I FSK 1483/09), które różni się od wskazanego wyżej stanowiska organów podatkowych.

Czynności wprowadzenia do obrotu nie da się anulować

W wyroku z 12 października 2010 r. (I FSK 1483/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „faktury zostały kontrahentowi skarżącej doręczone, a zatem wprowadzone do obrotu prawnego (które nastąpiło przez przekazanie poza strukturę organizacyjną wystawcy, innemu podmiotowi), niezależnie od tego, jakie czynności w związku z tym doręczeniem podjął wobec tych faktur kontrahent – należy uznać, że wprowadzenie faktur do obrotu prawnego miałoby miejsce zarówno w przypadku przyjęcia faktur, zaewidencjonowania ich i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, jak również w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie, a więc odesłania faktur ich wystawcy, jak i np. wtedy, gdyby kontrahent faktur nie odesłał oświadczając równocześnie, że wynikającej z nich należności nie uiści.

Nie można zgodzić się ze stroną, która zdaje się rozróżniać wprowadzenie faktury do obrotu od »ostatecznego« wprowadzenia faktury do obrotu (które miałoby obejmować swym zakresem akceptację treści faktury przez nabywcę) - wbrew mniemaniu skarżącej spółki nie ma możliwości anulowania czynności wprowadzenia faktury do obrotu prawnego – wycofaniu z obrotu faktur raz do tego obrotu wprowadzonych służy bowiem instytucja faktury korygującej polegająca na wystawieniu takiego dokumentu i wprowadzeniu go do obrotu prawnego. (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego anulować fakturę można jedynie w sytuacji, gdy nie została ona doręczona odbiorcy, a zatem nie została wprowadzona do obrotu prawnego".

Wydaje się zatem, że podatnik mający wątpliwość, czy w przypadku zwrotu faktury przez klienta, jest możliwe jej anulowanie, powinien wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. W ten sposób na pewno uniknie ewentualnych rozbieżności interpretacyjnych.