Obsługa prawna – powstanie obowiązku podatkowego w VAT

Na gruncie VAT, dla niektórych rodzajów świadczeń przewiduje się szczególne momenty powstawania obowiązku podatkowego. Przykładem takich świadczeń – stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT – są usługi stałej obsługi prawnej. W ich przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze.

W kontekście przywołanej regulacji trzeba na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT w żadnym miejscu bliżej nie wyjaśnia, co należy rozumieć poprzez „stałą obsługę prawną". Skutkuje to tym, że niejednokrotnie mogą pojawić się wątpliwości co do tego, kiedy realizację danej usługi prawniczej należy uznać za wykonywanie stałej obsługi prawnej.

Modele świadczenia usług

Próbując rozstrzygnąć ewentualne wątpliwości zasadne jest przyjęcie, że w praktyce, realizacja usług prawniczych przybiera zazwyczaj następujące formy:

- wykonanie konkretnej czynności (zlecenia) za określoną kwotę wynagrodzenia (np. opracowanie informacji prawnej, sporządzenie projektu pisma lub wniosku),

- bezterminowa, stała i kompleksowa obsługa prawna podmiotu gospodarczego za wynagrodzeniem ustalanym za okresy miesięczne według tzw. stawki godzinowej lub przyjętej kwoty ryczałtowej,

- kompleksowa obsługa prawna konkretnego projektu gospodarczego (realizowana przez okres co najmniej kilku miesięcy) za wynagrodzeniem rozliczanym na bieżąco lub jednorazowo w momencie zakończenia projektu.

Zasady rozpoznania obowiązku podatkowego

Pierwsza z wymienionych sytuacji nie budzi wątpliwości. W takim przypadku nie występuje element „stałości" usługi, a zatem obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tzn. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Druga sytuacja, biorąc pod uwagę stanowiska organów podatkowych, jest przykładem świadczenia usług o charakterze ciągłym, będących jednocześnie usługami stałej obsługi prawnej w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (por. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2011 r., IPPP3/443-489/11-4/KC oraz Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lutego 2012 r., IBPP2/443-1213/11/WN).

Wskazuje się, że cechą takich usług jest w szczególności to, iż w ich przypadku można określić jedynie moment rozpoczęcia świadczenia, natomiast moment zakończenia nie jest z góry określony. Możliwe jest co prawda wyodrębnienie okresów, po których następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi, niemniej sama usługa nie kończy się z upływem danego okresu, lecz trwa nadal do momentu rozwiązania umowy. Dodatkowo, w przypadku usług stałej obsługi prawnej, istotny jest element stałości i trwałości obsługi danego klienta, a nie jednorazowe czy okresowe świadczenie.

Najbardziej wątpliwa wydaje się trzecia z wymienionych wyżej sytuacji, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że obsługa danego projektu (np. złożonego procesu inwestycyjnego) może trwać przez rok (a nawet dłużej), a ponadto nie jest znany moment zakończenia wykonywania usługi (jest on bowiem de facto uzależniony od momentu zakończenia realizacji projektu).

Biorąc pod uwagę stanowiska organów podatkowych, tego rodzaju usługi – mimo, że ich zakres i rodzaj wykonywanych czynności jest podobny, jak w przypadku stałej obsługi prawnej – są świadczeniami jednorazowymi. W konsekwencji zasadne wydaje się przyjęcie, że usługi te nie mają charakteru stałej obsługi prawnej, a w związku z tym korzystają z ogólnej zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT (por. przywołana wyżej interpretacja IS w Warszawie).

—Michał Kostrzewa radca prawny w Dziale Prawa Podatkowego Dr Krystian Ziemski & Partners Kancelaria Prawna sp. k. w Poznaniu