Obowiązujące od początku 2019 r. przepisy regulujące materię cen transferowych kładą silny akcent na obowiązek respektowania zasady ceny rynkowej. Wprowadzając reguły safe harbours czy też możliwość skorzystania z ograniczenia w dokumentowaniu transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi mającymi siedzibę na terytorium RP, równolegle znowelizowano przepisy kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) oraz wprowadzono nowy mechanizm sankcyjnego opodatkowania transakcji realizowanych na warunkach nierynkowych, który skutkuje w praktyce „nieuchronnością" poniesienia konsekwencji.

Czytaj także: Ceny transferowe - nowe prawo 2019: mniej firm napisze sprawozdania

Problemy interpretacyjne

Do końca 2018 r. sankcje podatkowe w zakresie cen transferowych wynikały z art. 19 ust. 4 ustawy o CIT i odnosiły się do przesłanki braku przedłożenia dokumentacji cen transferowych. W przypadku gdy organ podatkowy przeprowadził szacowanie dochodu (straty) na transakcji, a podatnik nie przedłożył stosownej dokumentacji, różnica w dochodzie była opodatkowana sankcyjną stawką w wysokości 50 proc.

Uchylone obecnie przepisy art. 19 ust. 4 ustawy o CIT przysparzały problemów samym organom. Ustalający charakter decyzji z zastosowaniem stawki sankcyjnej sugerował krótszy termin przedawnienia (trzy lata), co – biorąc pod uwagę dystans czasowy dzielący rok kontrolowany względem terminu artykułowania ustaleń na poziomie decyzji – często skutkowało praktycznym brakiem możliwości zastosowania sankcji. Ponadto, dylematów interpretacyjnych przysparzała sama konstrukcja przepisów, która oparta była na braku przedłożenia dokumentacji cen transferowych. Kwestią przysparzającą wątpliwości na tym polu był moment, do którego organ powinien „poczekać" na stosowną dokumentację oraz to, jak traktować na gruncie art. 19 ust. 4 ustawy o CIT przedłożenie dokumentacji niekompletnej. Problemy te znalazły swoje przełożenie na dotychczasową praktykę organów, które w latach 2011-2018 sięgały po sankcję w postaci 50-proc. stawki jedynie kilkunastokrotnie, podczas gdy liczba zakończonych ustaleniami kontroli w zakresie cen transferowych (i optymalizacji) tylko za lata 2017 i 2018 łącznie przekroczyła pięćset.

Wprowadzając z początkiem 2019 r. zmiany w sankcjonowaniu zachowania wbrew zasadzie ceny rynkowej, ustawodawca znacznie wykroczył jednak w swych działaniach poza odpowiedź na dotychczasowe problemy kontrolujących. Jak czytamy w uzasadnieniu do zmian, „(...) obecnie istniejące instrumenty sankcyjne (...) w praktyce sankcjonują podatników wyłącznie za nieposiadanie dokumentacji cen transferowych, (...) Innymi słowy nie istnieje obecnie w prawie podstawa do sankcjonowania podatnika, który pomimo że posiada kompletną dokumentację cen transferowych, nie stosuje zasady ceny rynkowej i zaniża podstawę opodatkowania".

Fundamentalne zmiany

W myśl obowiązujących od stycznia 2019 r. przepisów rozdziału 6a ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które może zostać nałożone m.in. w przypadku podjęcia ustaleń z zakresu cen transferowych. Stawka podatku wynosi 10 proc. sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub części dochodu do opodatkowania. Ustawodawca, przepisami art. 58c o.p. przewidział ponadto możliwość:

- podwojenia sankcyjnej stawki (20 proc.), jeżeli podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przekracza 15 mln zł (w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę) lub podatnik nie przedłoży dokumentacji podatkowej (chyba, że zostanie ona uzupełniona w terminie wskazanym przez organ podatkowy, nie dłuższym niż 14 dni) oraz

- potrojenia sankcyjnej stawki (30 proc.), jeżeli kwota przekracza 15 mln zł i podatnik nie przedłoży dokumentacji cen transferowych dla danej transakcji (chyba że zostanie ona uzupełniona na podobnych zasadach jak powyżej).

Co najmniej 10-proc. więcej do zapłaty

„Nieuchronność" nowej sankcji polega, po pierwsze, na jej uniezależnieniu od wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych. Przedłożenie kompletnej dokumentacji pozwala bowiem jedynie na ochronę przed podwojeniem lub potrojeniem stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, i to dopiero w przypadku zawarcia w dokumentacji wszystkich przewidzianych prawem elementów, co z kolei może zostać uzupełnione wyłącznie w terminie nie dłuższym niż 14 dni od wezwania organu. Po drugie, „nieuchronność" dodatkowego zobowiązania podatkowego przejawia się w konieczności poniesienia jego ekonomicznego ciężaru niezależnie od wyniku podatkowego przedsiębiorcy (np. poniesienia straty w danym roku podatkowym). Po trzecie wreszcie, zgodnie z art. 68 § 3a pkt 1 o.p., termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego został „zrównany" z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego lub straty podatkowej, w związku z którą zostało ono ustalone.

Dodatkowa odpowiedzialność

Wybrzmiewająca z uzasadnienia do obowiązujących od 2019 r. zmian w cenach transferowych idea „prewencji" oraz „uszczelniania systemu podatkowego" znalazła swój wyraz również w nowelizacji przepisów k.k.s, gdzie wprowadzono szczególne regulacje referujące do obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych w obszarze cen transferowych.

Ustanawianie nowego, skomplikowanego obowiązku raportowania TP-R znalazło swoje odzwierciedlenie w k.k.s. W myśl art. 80e § 1, kto nie składa Szefowi KAS informacji o cenach transferowych (TP-R) albo składa tę informację po terminie lub składa nieprawdziwą informację, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Przede wszystkim jednak rok 2019 wprowadził „nieuchronne" sankcje k.k.s za brak zgodności warunków transakcji z zasadą ceny rynkowej. Otóż, poza oświadczeniem o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych, nowe przepisy art. 11m ustawy o CIT nakazują kierownikowi jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości (np. będzie to zarząd, a art. 11m ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT wprost zakazuje udzielania pełnomocnictwa do złożenia przedmiotowego oświadczenia), aby oświadczył również o rynkowości stosowanych rozliczeń w udokumentowanych transakcjach. Nowe przepisy art. 56c § 1 k.k.s. stanowią natomiast, że kto nie składa oświadczenia o cenach transferowych albo składa to oświadczenie po terminie lub poświadcza w nim informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Podsumowując, mająca zastosowanie do spraw z zakresu cen transferowych instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w korespondencji z nowymi sankcjami w k.k.s nadaje kategoryczne znaczenie obowiązującemu od początku br. przepisowi art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, w świetle którego podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

podstawa prawna: rozdział 6a w dziale II ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 800 ze zm.)

podstawa prawna: art. 11 c ust. 1 i art. 11m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

podstawa prawna: art. 56c § 1 i art. 80e § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1958 ze zm.)

Zdaniem autora

Adam Zbroiński, menadżer projektu w CRIDO, autor publikacji na blogu podatkiwbiznesie.pl

Polskie przepisy surowsze niż wytyczne OECD

Lektura uzasadnienia do wprowadzenia instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego sugeruje, że jego celownik został skierowany na unikanie opodatkowania: „(...) Zasadniczym powodem wprowadzenia tych uregulowań jest niewystarczający efekt prewencyjny, jaki aktualnie wywierany jest przez przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". W tym kontekście uzasadnione obawy podatników może budzić zastosowanie przepisów rozdziału 6a ordynacji podatkowej do spraw z zakresu cen transferowych. Wszak aktualizacja Wytycznych OECD w związku z rezultatami projektu BEPS nie zmieniła brzmienia ust. 1.13, gdzie wskazuje się że ceny transferowe nie są nauką ścisłą. Tym trudniej zgodzić się na wyciąganie dotkliwych sankcji za brak zgodności warunków transakcji z warunkami jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w przypadku akceptacji przez OECD dla występowania różnic w intepretowaniu danej sytuacji pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej.