Otrzymując fakturę korygującą, przedsiębiorca może być zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego (w przypadku otrzymania faktury korygującej in minus) lub uprawniony do powiększenia podatku naliczonego (w przypadku otrzymania faktury korygującej in plus).

Korekta in minus...

Otrzymanie przez przedsiębiorcę faktury korygującej zmniejszającej podatek naliczony może się wiązać z udzieleniem mu rabatu, przyznaniem bonifikaty, skonta, dokonaniem przez niego zwrotu towaru lub zwrotu zaliczki albo może być wynikiem sprostowania pomyłki mającej wpływ na kwotę VAT. Sposób rozliczenia faktury korygującej zmniejszającej VAT przez nabywcę towaru lub usługi reguluje art. 86 ust. 10a ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących in minus.

Mówi on, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której dotyczy korekta, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem zasadniczo otrzymanie przez nabywcę towarów lub usług faktury korygującej in minus wiąże się z obowiązkiem pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał on fakturę korygującą stosownie do art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, jeżeli podatek naliczony wynikający z pierwotnej faktury został odliczony za okres przypadający przed otrzymaniem faktury korygującej (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 maja 2009 r., IPPP1-443-227/09-2/AK).

Jednak w sytuacji, gdy podatnik nie odliczył jeszcze podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej, to zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej (tak interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 maja 2009 r., ITPP2/443-157b/09/RS).

Przykład

W kwietniu 2012 r. firma Alfa nabyła towary handlowe od firmy Beta. Fakturę dokumentującą zakup towarów oraz same towary otrzymała w kwietniu 2012 r. W maju 2012 r. firma Beta udzieliła firmie Alfa rabatu i wystawiła fakturę korygującą, którą firma Alfa otrzymała w maju 2012 r. Jeżeli firma Alfa skorzysta lub skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych towarów handlowych, to otrzymanie faktury korygującej obliguje ją do pomniejszenia podatku naliczonego. Sposób i termin pomniejszenia podatku naliczonego zależy od tego, w którym okresie firma Alfa odliczyła podatek naliczony wynikający z pierwotnej faktury. Można to rozważyć w dwóch wariantach:

1. Firma Alfa odliczyła podatek naliczony wynikający z pierwotnej faktury w kwietniu 2012 r. Do pomniejszenia odliczonego podatku naliczonego firma Alfa będzie zobowiązana w maju  2012 r., kiedy to otrzymała fakturę korygującą.

2. Firma Alfa zamierza odliczyć podatek naliczony wynikający z pierwotnej faktury w maju lub czerwcu 2012 r. Do pomniejszenia odliczonego podatku naliczonego firma Alfa będzie zobowiązana odpowiednio w maju lub czerwcu 2012 r., tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonuje odliczenia podatku naliczonego z faktury pierwotnej. W praktyce oznacza to, że firma Alfa odliczy różnicę podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej i faktury korygującej. Zarówno faktura pierwotna, jak i faktura korygująca musi być ujęta w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Gdyby podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej, to nie pomniejsza podatku naliczonego o kwotę zmniejszenia podatku wynikającą z otrzymanej korekty faktury. Powinien jednak mieć na uwadze, że jeżeli chciałby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w późniejszym okresie, tj. w drodze korekty deklaracji stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, to będzie zobowiązany zastosować odpowiednio art. 86 ust. 10a ustawy o VAT i dokonać odpowiedniego pomniejszenia odliczonego w drodze korekty deklaracji podatku naliczonego.

Natomiast obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego w związku z otrzymaniem faktury korygującej nie występuje w przypadku, gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnej niezależnie od przyczyn (np. związek wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, usługi gastronomiczne lub noclegowe, paliwo służące do napędu samochodu osobowego itd.).

...albo in plus

Otrzymanie faktury korygującej in plus uprawnia przedsiębiorcę do odliczenia zwiększonej kwoty podatku naliczonego, jeżeli towary lub usługi, których faktura korygująca dotyczy, służą działalności opodatkowanej, a prawu do odliczenia nie sprzeciwiają się postanowienia art. 88 ustawy o VAT.

Moim zdaniem rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur korygujących in plus należy dokonać według zasad właściwych dla faktur korygowanych (tj. faktur pierwotnych). Podstawowe znaczenie będą tu miały terminy zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2011 r., IPPP1-443-285/ 11-4/EK). Trzeba podkreślić, że odliczenia tego dokonuje się według zasad właściwych dla ustalenia terminu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnych, a nie w terminie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Przykład

Firma Omega kupiła w grudniu 2011 r. samochód osobowy od firmy A. W pierwotnej fakturze firma A błędnie zastosowała zwolnienie z VAT, gdyż używała samochodu jedynie przez cztery miesiące. W związku z zaistniałą pomyłką firma A wystawiła w maju 2012 r. fakturę korygującą, w której sprostowała tę pomyłkę i wykazała VAT obliczony przy zastosowaniu 23-proc. stawki podatku. Fakturę korygującą firma Omega otrzymała w czerwcu 2012 r.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury korygującej powstanie dla firmy Omega w momencie jej otrzymania, tj. w czerwcu 2012 r. Jeżeli firma Omega nie skorzysta z tego prawa w czerwcu 2012 r., to będzie mogła z niego skorzystać w rozliczeniu za lipiec lub sierpień 2012 r. Firma Omega powinna przy tym mieć na uwadze, że kwotę podatku naliczonego stanowi dla niej 60 proc. kwoty VAT wykazanej na otrzymanej od firmy A fakturze korygującej, nie więcej niż 6000 zł.

Trzeba także pamiętać, że w przypadku faktur za media podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego ma termin płatności wynikający z faktury. Dotyczy to również terminu płatności wynikającego z faktury korygującej zwiększającej VAT.

Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie