Trzeba bowiem pamiętać, że  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji podatkowej. Inaczej jest w rachunkowości – dla celów bilansowych prawo użytkowania wieczystego jest bowiem amortyzowane.

Pojawia się więc pytanie, czy te odpisy należy brać pod uwagę przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży? Problemem tym zajmowała się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 listopada 2010 r. (IPPB5/423-576/10-2/JC).

Pytanie zadała spółka z o.o., która prowadzi działalność usługową (nie zajmuje się obrotem nieruchomościami).

Kupiła ona od innego podmiotu prawo użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce. W umowie nabycia wyodrębniono wartość prawa użytkowania wieczystego oraz budynku. Spółka amortyzuje budynek zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych.

Bez amortyzacji podatkowej

Natomiast amortyzację prawa użytkowania wieczystego gruntu nalicza tylko dla potrzeb rachunkowości. Wynika to z art. 16c ustawy o CIT. Zgodnie z nim amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Spółka zapytała, w jaki sposób obliczyć dochód w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, tj. budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Izba wyjaśniła, że „dla celów podatkowych prawo użytkowania wieczystego gruntu nie jest amortyzowane. Taka sytuacja oznacza, że naliczona dla celów prawa bilansowego amortyzacja prawa wieczystego użytkowania gruntu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

(...) w przypadku sprzedaży nieruchomości, tj. budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem – opodatkowaniu będzie podlegać różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego (co do zasady cena wynikająca z umowy) a wydatkami poniesionymi na jego nabycie (cena nabycia) oraz różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży budynku (co do zasady cena wynikająca z umowy) a wydatkami poniesionymi na jego nabycie (cena nabycia) pomniejszonymi o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych”.

Dwukrotne nabycie

Ciekawą sytuacją zajmowała się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 lutego 2011 r. (IPPB3/423-779/10-4/MS). Pytanie zadała spółka, która w 1996 r. kupiła prawo użytkowania wieczystego gruntu (zakup na rynku wtórnym). Na gruncie tym wybudowała magazyn i inne budynki.

Następnie aktem notarialnym z września 2010 r. spółka nabyła na własność od Skarbu Państwa reprezentowanego przez starostę powiatu grunt, będący dotychczas przedmiotem prawa użytkowania wieczystego. W konsekwencji ustanowione wcześniej na rzecz wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego wygasło z mocy prawa.

Stanowisko spółki

Spółka zapytała, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą wskutek wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego.

Zdaniem spółki kosztem powinna być wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego, czyli cena zakupu tego prawa na rynku wtórnym. Według niej w przypadku wygaśnięcia użytkowania wieczystego gruntu z uwagi na nabycie od Skarbu Państwa prawa własności gruntu przez dotychczasowego użytkownika wieczystego dochodzi do powstania straty w wartości niematerialnej i prawnej.

Podatnik nie ma już bowiem możliwości zbycia tego prawa i w konsekwencji rozliczenia podatkowego wydatków, które poniósł na jego nabycie. Dlatego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają – jako strata – wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego w pełnej wysokości (nie dokonuje się od niego odpisów amortyzacyjnych).

Zdaniem spółki wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Zgodnie z nim nie zalicza się do kosztów podatkowych strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Fiskus: trzeba poczekać na sprzedaż

Izba skarbowa nie zgodziła się z taką wykładnią przepisów. Potwierdziła, że skoro nie doszło do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, to spółka nie może zaliczyć wydatków poniesionych na jego nabycie do kosztów na podstawie art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Jej zdaniem wygaśnięcie z mocy prawa wieczystego użytkowania gruntu w następstwie nabycia od Skarbu Państwa gruntu objętego tym prawem na własność nie oznacza, że powstała strata w wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 5 ustawy o CIT. To dlatego, że było to świadome działanie podatnika. Ponadto nie doszło do ubytku w jego majątku.

Nie znaczy to jednak, że wydatków tych w ogóle nie uda się odliczyć. W podsumowaniu czytamy „nie można również zgodzić się z wnioskodawcą, że w sytuacji gdy wydatek odpowiadający wartości podatkowej netto użytkowania wieczystego nie mógłby stanowić kosztu w dacie wygaśnięcia użytkowania wieczystego wówczas już nigdy nie mógłby stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Podstawę zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów stanowi bowiem powołany powyżej art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a  ustawy o CIT. Wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego (wraz z wydatkami na nabycie gruntu od Skarbu Państwa na własność) może być uznany za wydatek na nabycie gruntu w sytuacji, gdy wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia gruntu”.