Sądy akceptują drukowanie otrzymanych faktur elektronicznych

W dobie wszechobecnej komputeryzacji coraz powszechniejsze staje się wystawianie i przesyłanie kontrahentom faktur w formie elektronicznej. Firmy często posługują się już elektronicznymi systemami księgowymi, które pozwalają na elektroniczne generowanie faktur i przesyłanie ich do kontrahentów przy użyciu poczty elektronicznej.

Wychodząc naprzeciw uregulowaniom dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r., Ministerstwo Finansów postanowiło zliberalizować standardy przesyłania i przechowywania faktur, W efekcie spowodowało to, że od początku 2011 r. odbiorcy faktur mają dowolność w zakresie sposobu ich przechowywania.

Odbiorca, który zdecyduje się na wydrukowanie i przechowywanie otrzymanych faktur w formie papierowej, będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, określonego na tych fakturach na równi z nabywcą przechowującym je w formie elektronicznej.

Co jednak w przypadku, gdy odbiorca zdecydował się na drukowanie faktur przesyłanych mu w formie elektronicznej w stanie prawnym poprzedzającym wejście w życie zliberalizowanych przepisów?

Zgodnie z aktualnie kształtującą się linią orzeczniczą, której potwierdzeniem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2012 r. (I FSK 1544/11), w takiej sytuacji kontrahent również ma prawo do odliczenia VAT wykazanego na wydrukowanych fakturach.

Przepisy są bardziej elastyczne

Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie ministra finansów z 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (DzU nr 249, poz. 1661, dalej rozporządzenie z 2010 r.).

Minister finansów czyniąc zadość oczekiwaniom podatników i jednocześnie wprowadzając postanowienia dyrektywy 2010/ 45/UE, zliberalizował regulacje dotyczące przesyłania w formie elektronicznej faktur oraz ich przechowywania.

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym po spełnieniu dwóch wymogów:

- akceptacji takiego sposobu wystawienia faktur przez ich odbiorcę oraz

- zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Co istotne, w stosunku do poprzedniego rozporządzenia (tj. rozporządzenia ministra finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur, DzU nr 133, poz. 1119; dalej rozporządzenie z 2005 r.) zrezygnowano z wymogu gwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności treści poprzez zaopatrzenie faktur przesyłanych w formie elektronicznej bezpiecznym podpisem elektronicznym lub sporządzania ich w formacie EDI.

Obecnie przepisy wskazują jedynie przykładowe sposoby pozwalające na spełnienie wymogu autentyczności pochodzenia i integralności treści.

Zasady przechowywania

Liberalizacja podejścia do faktur w formie elektronicznej przejawia się także w ujęciu sposobu ich przechowywania. Rozporządzenie z 2010 r. stanowi wyraźnie, że faktury takie przechowywane są w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób, który zapewni:

- autentyczność pochodzenia,

- integralność treści i czytelność faktur od momentu ich wystawienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- łatwe ich odszukanie oraz bezzwłoczny dostęp organowi podatkowemu lub organowi kontroli podatkowej na ich żądanie.

Tymczasem rozporządzenie z 2005 r. zawierało rozbudowane regulacje, z których wynikało, że faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, udostępnia odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Nie powinno budzić wątpliwości, że zmiany, które weszły w życie za sprawą rozporządzenia z 2010 r. spowodowały uproszczenie, a zarazem unowocześnienie zasad obrotu fakturami elektronicznymi.

Od tego momentu organy podatkowe nie powinny podważać prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zostały wystawione (ręcznie lub w sposób elektroniczny), przesłane lub udostępnione w formie elektronicznej kontrahentowi, który wykonał ich wydruk i dołączył do prowadzonej przez siebie dokumentacji, na tej podstawie odliczając VAT naliczony.

Wykładnia prowspólnotowa

Co z fakturami elektronicznymi przechowywanymi w formie papierowej przed 2011. Brzmienie wcześniejszych regulacji, zawartych w rozporządzeniu z 2005 r., było nieprzystające do realiów obrotu gospodarczego i powodowało wiele problemów dla podatników. Na jej podstawie nie tylko organy podatkowe, ale i sądy administracyjne kwestionowały fakt wprowadzenia do obrotu faktur, które były wydrukiem faktur otrzymanych drogą elektroniczną.

Organy stały na stanowisku, że tylko faktura, która literalnie spełnia warunki określone w rozporządzeniu z 2005 r. (tj. wymóg akceptacji odbiorcy faktury oraz wymóg autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury, które zostały zagwarantowane bezpiecznym podpisem elektronicznym lub wymianą danych elektronicznych EDI) może mieć formę elektroniczną. Dodatkowo, zdaniem organów, jeśli faktura została wystawiona i przesłana w formie elektronicznej, powinna być w takiej samej formie przechowywana.

Precedensowy w tym zakresie okazał się wyrok NSA z 20 maja 2010 r. (I FSK 1444/09). Sąd stwierdził w nim, że „ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie do drugiego typu sytuacji (sytuacje, w ramach których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej) można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób.

O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści”.

Od tego momentu zaczęła się tworzyć, odmienna od dotychczasowej, linia orzecznicza. Zgodnie z nią za wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zaczęto uznawać zarówno faktury wystawione, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej (o ile spełniają szczegółowe wymogi określone w rozporządzeniu z 2005 r.), jak i faktury wystawione i przesyłane w formie elektronicznej, które następnie są drukowane i przechowywane w formie papierowej przez kontrahenta. Stanowisko to zostało następnie potwierdzone w innych wyrokach NSA, m.in. w orzeczeniu z 24 kwietnia 2012 r. (I FSK 1102/11).

Aneta Saramak doradca podatkowy, menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Aneta Saramak, doradca podatkowy, menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Również przed 1 stycznia 2011 r. odbiorca miał prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturach przechowywanych w formie papierowej, będących wydrukami faktur przesłanych w formie elektronicznej.

Taką wykładnię przepisów potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2012 r. (I FSK 1544/11).

W rozstrzyganej sytuacji wystawca chciał wykorzystywać posiadany przez siebie informatyczny system księgowy do generowania obrazów faktur, które miałyby postać plików elektronicznych, zabezpieczonych przed edycją.

W celu udoskonalenia komunikacji między nim a kontrahentami rozważał używanie poczty elektronicznej. Miało to mu umożliwić przesyłanie wygenerowanych obrazów faktur do odbiorców po uprzednim uzyskaniu przez nich zgody na takie operacje. Po otrzymaniu tak zabezpieczonych faktur kontrahenci mieli drukować z otrzymanych plików obrazy faktur i dołączać je do prowadzonej przez siebie dokumentacji.

NSA uznał, że zaproponowane przez firmę rozwiązanie jest prawidłowe. Oddalając skargę kasacyjną i przychylając się jednocześnie do wcześniejszego rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego, stwierdził, że przesyłanie faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej po jej zakodowaniu w pliku elektronicznym będzie zgodne z przepisami ustawy o podatku VAT dotyczącymi wystawiania faktur (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji po wydrukowaniu i zewidencjonowaniu w rejestrze VAT faktura będzie podstawą do odliczenia VAT naliczonego. NSA zgodził się ze stanowiskiem WSA, że rozstrzygnięcie takie jest efektem prowspólnotowej wykładni przepisów.

Zgodnie z nią ustawodawca krajowy uregulował kwestie wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost.

Ponadto w wyroku wskazano, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario –w przypadku faktur nieprzechowywanych w tej formie wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wyrażony wprost.

Aleksandra Michalska jest konsultantką w dziale doradztwa podatkowego Deloitte