Od 1 stycznia 2009 r. funkcjonują dwa zwolnienia dotyczące dostawy budynków i budowli.
Nowe zwolnienie
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich część, która to dostawa nie jest objęta zwolnieniem zawartym w pkt 10 tego przepisu, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.
Pierwsze zasiedlenie
Ustalając, czy do danej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe, należy więc po pierwsze określić, czy w danym przypadku doszło w ogóle do pierwszego zasiedlenia i czy ewentualnie minęły już od niego dwa lata.
Pojęcie pierwszego zasiedlenia jest zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nie można rozumieć go w sposób potoczny. W szczególności nie można utożsamiać pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług z faktem rozpoczęcia użytkowania danego budynku (budowli). Te dwie rzeczy nie mają ze sobą nic wspólnego.
Pierwsze zasiedlenie to bowiem oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.
Pierwsze zasiedlenie zatem to – najogólniej rzecz ujmując – pierwsza czynność opodatkowana odnosząca się do danego budynku po jego wybudowaniu bądź ulepszeniu.
Co jakiś czas pojawiają się wątpliwości co do zgodności definicji pierwszego zasiedlenia z prawem wspólnotowym. Dyrektywa nie definiuje pojęcia pierwszego zasiedlenia.
Co wynika z dyrektywy
Zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, gdy dyrektywa VAT posługuje się pojęciami w niej niezdefiniowanymi, to należy przyjąć potoczne rozumienie danego słowa. Państwa członkowskie, co do zasady, nie powinny ograniczać ani rozszerzać tego rozumienia potocznego. Takie wnioski wynikają m.in. z wyroku ETS w sprawie (EMI Group Ltd (C-581/08).
Można więc argumentować, że polska definicja „pierwszego zasiedlenia” jako odbiegająca od znaczenia potocznego tego określenia (zgodnie z ustawą o VAT pierwszym zasiedleniem nie jest rozpoczęcie użytkowania budynku, tylko pierwsza czynność opodatkowana go dotycząca) jest niezgodna z prawem wspólnotowym. Sądy administracyjne nie podzielają jednak tego poglądu.
Opierając się na tym, że państwa członkowskie mogą względnie samodzielnie określać zakres zwolnień podatkowych związanych z dostawami nieruchomości, uznają, że Polska mogła wprowadzić taką, a nie inną definicję pierwszego zasiedlenia i w ten sposób określić warunki zwolnienia z podatku dla dostaw nieruchomości.
Sąd po stronie fiskusa
Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2010 r. (I SA/Kr 1581/10, orzeczenie prawomocne). Czytamy w nim: „Dyrektywa wszak pozwala na określenie szczegółowych „zasad” stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia, a zatem czegoś zdecydowanie więcej niż tylko parametrów paratechnicznych czy formalnoprawnych.
Zasady z istoty rzeczy to przecież prawa rządzące, normy i wzorce postępowania, a także podstawy funkcjonowania (…). Już choćby z tej tylko perspektywy nie sposób zaakceptować tezy o wprowadzeniu przez krajowego ustawodawcę rozwiązań wypaczających cel omawianego przepisu.
W sytuacji kiedy przepisy dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe, nie odstępując od tego kryterium, jedynie je doprecyzowały”.
Definicja pierwszego zasiedlenia sprawia w praktyce wiele problemów.
Pierwsze pytanie brzmi: jak należy rozumieć sformułowanie, że wydanie nieruchomości do używania ma następować „w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu”?
Czy istotne jest to, aby wydanie nieruchomości następowało w ramach dostawy towarów bądź świadczenia usług, natomiast nie ma znaczenia, czy czynność ta faktycznie podlegała opodatkowaniu (tj. była opodatkowana bądź zwolniona), czy też istotne jest to, aby budynek (lokal) został wydany do używania w wykonaniu dostawy towarów bądź świadczenia usług i jednocześnie, aby czynność ta była faktycznie opodatkowana (bądź zwolniona z VAT).
Dla zilustrowania tego problemu można się posłużyć dwoma przykładami.
Przykład
Podatnik X kupił budynek, który został wybudowany przez osobę prywatną poza działalnością gospodarczą.
Sprzedaż ta – chociaż można ją kwalifikować jako dostawę – nie była w ogóle opodatkowana, gdyż nie została wykonana przez podatnika VAT. W związku z tym pojawia się pytanie, czy doszło już do pierwszego zasiedlenia budynku kupionego przez podatnika.
Z jednej strony można twierdzić, że tak. To dlatego, że wystąpiła czynność polegająca na przeniesieniu prawa do dysponowania tym budynkiem jak właściciel. Była więc dostawa (czynność podlegająca opodatkowaniu), tyle że nie była wykonana przez podatnika. Faktycznie więc czynność ta nie była opodatkowania.
W interpretacji z 9 marca 2012 r. (ITPP1/443-1665/11/ TS) Izba Skarbowa w Bydgoszczy stwierdziła, że zwrot „czynności podlegające opodatkowaniu” powinien być rozumiany jako czynności wymienione w art. 5 wykonane przez podatników VAT. Twierdzenie to zostało jednak wyrażone nie jako odpowiedź na pytanie (problem) podatnika, tylko przy okazji rozpatrywania innej sprawy.
Przykład
Ten sam podatnik X kupił przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi budynek. Sprzedaż budynku (choć mogłaby być kwalifikowana jako dostawa) jako taka nie podlegała opodatkowaniu, gdyż ustawa o VAT wyłącza czynności dotyczące całego przedsiębiorstwa z zakresu opodatkowania.
Czy zatem budynek po nabyciu go przez podatnika X (w ramach całego przedsiębiorstwa) jest po pierwszym zasiedleniu czy też nie?
W tym wypadku również nie jest jasne, jak rozumieć występujące w definicji pierwszego zasiedlenia określenie „czynności podlegającej opodatkowaniu”.
Wydanie budynku
Drugą kwestią wywołującą wątpliwości jest to, jak należy rozumieć zastrzeżenie, że wydanie ma dotyczyć „budynku, budowli lub ich części”. W szczególności chodzi o to, czy wydanie do używania części budynku (także niewyodrębnionej) skutkuje uznaniem, że część tego budynku została już „zasiedlona po raz pierwszy”, co niesie za sobą skutki w zakresie zwolnienia z podatku.
Nie ulega wątpliwości, że jeśli przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu była wyodrębniona część budynku (np. lokal), następnie zaś sprzedawana jest ta właśnie część budynku, to musi być traktowana jako zasiedlona po raz pierwszy.
Przykład
Podatnik, który jest właścicielem budynku (niezasiedlonego po raz pierwszy), wynajął lokal w tym budynku.
Po upływie dwóch lat sprzedał ten lokal.
Niewątpliwie lokal jest sprzedawany po pierwszym zasiedleniu.
Więcej problemów występuje, gdy w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu wydawana do użytkowania jest część budynku (wyodrębniona lub nie), a następnie sprzedawany jest cały budynek.
Czy wówczas traktować cały budynek jako niezasiedlony, czy też w ramach jednego budynku mamy część zasiedloną i część niezasiedloną po raz pierwszy?
Przykład
Podatnik X w 1990 r. kupił budynek. Wykonywał w nim tylko remonty (nie było żadnych ulepszeń). W latach 2000 – 2010 część powierzchni w budynku była wynajęta pod automaty do sprzedaży napojów i słodyczy (zawarta była umowa najmu powierzchni w budynku).
Budynek ma być sprzedawany. Czy część budynku (ta wynajęta) została już po raz pierwszy zasiedlona? Czy w związku z tym można podzielić podstawę opodatkowania na część opodatkowaną i część zwolnioną z podatku?
Z praktyki organów podatkowych wynika, że można traktować czynności opodatkowane (których następstwem jest wydanie do użytkowania) dotyczące części budynku jako skutkujące pierwszym zasiedleniem w odniesieniu do tej części budynku. Warto to wiedzieć, gdy planujemy taką transakcję, choć można dyskutować, czy taka wykładnia jest prawidłowa.
Adam Bartosiewicz doktor nauk prawnych, wspólnik w kancelarii doradztwa podatkowego EOL
Komentuje Adam Bartosiewicz doktor nauk prawnych, wspólnik w kancelarii doradztwa podatkowego EOL
Polskie przepisy dotyczące opodatkowania i zwolnienia z podatku dostaw nieruchomości są skomplikowane. Te komplikacje nie znajdują ponadto żadnego uzasadnienia.
Nie można – moim zdaniem – w żaden logiczny sposób wytłumaczyć takiej a nie innej konstrukcji pierwszego zasiedlenia.W praktyce można zaobserwować, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych dla dostawy nieruchomości zaczynają pełnić funkcję opresyjną wobec podatników.
Organy podatkowe, poddając kontroli takie transakcje, w zależności od tego, czy dana transakcja powinna być zwolniona z podatku, czy też powinna być opodatkowana, kwestionują bądź zastosowanie zwolnienia przez sprzedawcę, bądź prawo do odliczenia podatku po stronie nabywcy.
Wszystko oczywiście dzieje się zgodnie z przepisami prawa, które jednakże z powodu stopnia swojego skomplikowania są dla przeciętnych podatników, ba – nawet dla ich profesjonalnych pełnomocników, źródłem wielu problemów i wątpliwości.W moim przekonaniu system ten wymaga pilnej korekty ze strony ustawodawcy. Planowana nowelizacja ustawy byłaby ku temu znakomitą okazją.
