Tak orzekł WSA w Warszawie 12 kwietnia 2012 r. (III SA/Wa 2349/11).
Bank najmuje wiele lokali, w których prowadzona jest działalność jego oddziałów. Ponieważ niektóre placówki okazały się nierentowne, zaszła potrzeba wcześniejszego rozwiązania umów najmu oraz przeniesienia prowadzonej działalności do innych istniejących placówek.
Rozwiązanie poszczególnych umów następuje na podstawie polubownych porozumień zawartych między bankiem a wynajmującym. Z tytułu rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu jej obowiązywania bank zobowiązuje się do zapłacenia na rzecz wynajmującego kwoty wskazanej w porozumieniu.
We wniosku o interpretację bank zapytał, czy zapłacona kwota z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest kosztem uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W opinii banku tak, bo ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów w postaci zmniejszenia całkowitych strat banku.
Organ podatkowy nie zgodził się z tym i uznał, że wydatki na rozwiązanie umów najmu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Stwierdził przy tym, że przedstawiony przez bank cel w postaci zmniejszenia straty nie mieści się w ustawowym pojęciu „zabezpieczenia źródła przychodów”.
Sąd uchylił zaskarżoną interpretację i podzielił argumenty banku. Wskazał, że zmniejszenie strat z prowadzonej działalności mieści się w pojęciu „zabezpieczenia źródła przychodów”, tym samym zapłacona zgodnie z porozumieniem z najemcą kwota, będąca formą odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, jest kosztem uzyskania przychodów.
Sebastian Konicz, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Mariusz Malaka konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Katowicach)
Komentuje Mariusz Malaka, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Katowicach)
Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Nie została w nim wymieniona kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy, zatem może być ona zaklasyfikowana do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, o ile spełnia przesłanki określone w tym przepisie, tj. została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
Ustalenie tego, ze względu na niejednolite orzecznictwo, może budzić wątpliwości.
Część orzecznictwa prezentuje bowiem stanowisko, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje swoją dyspozycją działań „negatywnych”, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, tj. zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Odszkodowania będące następstwem odstąpienia od umowy nie są wedle tego stanowiska kosztami podatkowymi ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu
(lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł). Podkreśla się przy tym, że to, iż strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jest immanentnym ryzykiem związanym z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi, którego nie można przenosić na Skarb Państwa. (zob. m.in. wyroki WSA w Gliwicach z 21 marca 2012 r. (I SA/Gl 904/11), NSA z 20 lipca 2011 r. (II FSK 460/10) oraz pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 15 czerwca 2011 r. IPPB3/423-149/11-4/JB.
Zgodnie natomiast z przeciwnym stanowiskiem kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy może być kosztem podatkowym, jeżeli jej poniesienie jest racjonalnie uzasadnione.
Wynika to m.in. z tego, że podatnik może po rozwiązaniu umowy przeznaczyć środki, które zgodnie z umową powinny być przeznaczone np. na opłaty za najem albo leasing, pomniejszone o wysokość kary umownej, na rozwój działalności operacyjnej, a przez to na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10 oraz interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r., IPPB3/423-708/11-2/GJ).
W mojej ocenie to stanowisko – w które wpisuje się również komentowany wyrok – należy uznać za słuszne oraz, kierując się w szczególności racjonalnością ustawodawcy, znajdujące potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z 17 stycznia 2012 r., przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zbędną.
Dodatkowo na gruncie omawianego wyroku kosztem uzyskania przychodów może być nie tylko kara zapłacona z tytułu odstąpienia od umowy, której dalsze trwanie wiązałoby się z generowaniem strat na działalności gospodarczej, ale też przykładowo również kara za zerwanie umowy w celu zawarcia nowej na korzystniejszych warunkach.
Analiza najnowszego orzecznictwa wskazuje, że uzyskanie pozytywnej interpretacji podatkowej w omawianym zakresie jest uzależnione m.in. od przedstawienia już we wniosku o wydanie interpretacji, a nie dopiero na dalszym etapie postępowania, wszelkich związków uszczuplenia majątku podatnika z powodu kary z tytułu odstąpienia od umowy z realnym albo nawet potencjalnym jego przychodem czy też zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów.
