Amortyzacja jest jednym z podstawowych kosztów, który występuje w przedsiębiorstwach. Zarówno według przepisów ustaw o podatkach dochodowych, jak i ustawy o rachunkowości amortyzacja określana jest jako zmniejszenie wartości środka trwałego na skutek procesów, w których jest wykorzystywany. Amortyzacja jest kosztem, który nie wiąże się z wypływem środków pieniężnych. Wypływ środków co do zasady następuje jednorazowo, w związku z zakupem podlegającego amortyzacji środka trwałego, natomiast w kosztach ujmowane jest tylko „zużycie" składnika majątku. Wydatek na zakup składnika majątku o wartości powyżej 10 tys. zł co do zasady nie trafia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Księgowanie w koszty rozłożone jest w czasie, zgodnie z przyjętą stawką i metodą amortyzacji. Podatkowy limit wyznaczający konieczność odpisywania wartości środka trwałego w czasie, czyli wspomniane 10 tys. zł, może być stosowany także na potrzeby bilansowe, jako uproszczenie, pod warunkiem, że nie wpłynie to negatywnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

Czytaj także: Koszty: degresywna metoda amortyzacji

Kiedy podatek odroczony

Przepisy podatkowe co do zasady nakazują stosowanie określonych stawek amortyzacyjnych dla określonych grup środków trwałych. Prawo bilansowe z kolei nakłada obowiązek ustalania stawek stosowanych w jednostce z uwzględnieniem ekonomicznej użyteczności środków trwałych. Ta różnica sprawia, że czas dokonywania tych odpisów w rozliczeniach podatkowych i rachunkowych nie jest taki sam. To z kolei może powodować konieczność dokonania odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych jednostki:

- w przypadku szybszej amortyzacji bilansowej może zajść potrzeba utworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

- gdy wystąpi wyższa stawka amortyzacji podatkowej – konieczność utworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Fiskalne...

Zasady amortyzacji podatkowej są narzucone odgórnie, z możliwością korzystania z pewnych preferencji, jak np. amortyzacja jednorazowa w ramach pomocy de minimis. Przepisy podatkowe przewidują trzy metody dokonywania odpisów: liniową, degresywną oraz uproszczoną. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Ustawy podatkowe zawierają szczegółowe regulacje w tym zakresie - określają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych grup środków trwałych oraz warunki, od których uzależnione jest prawo do ich podwyższania lub obniżania.

... i ekonomiczne podejście

Celem ustawy o rachunkowości jest dostarczane informacji o sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa, jego działalności gospodarczej i osiąganych wynikach finansowych, które mają były pełne, jasne, rzetelne. Stosowanie nadrzędnych zasad rachunkowości ma na celu rzetelne i jasne prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej oraz zapewnienie porównywalności rezultatów działalności różnych przedsiębiorstw. Ustawa o rachunkowości dopuszcza jednak przyjęcie pewnych indywidualnych rozwiązań, które mogą co prawda wpływać na prezentowany w danej firmie poziom wyniku finansowego, ale nie zakłócać rzetelnego i jasnego obrazu finansów i majątku firmy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości amortyzacja ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego. Decyzję o ustaleniu stawki amortyzacji podejmuje kierownik jednostki. Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały;

2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego;

3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;

4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;

5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Prawo bilansowe nie narzuca konkretnej metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W praktyce dla celów sprawozdawczości finansowej jednostki gospodarcze stosują: metodę liniową, metody degresywne (przyspieszoną podwójną, sumy cyfr rocznych), metody progresywne, metody oparte na nakładach i efektach (metodę godzin pracy, metodę wydajności pracy środka trwałego). Zgodnie z prawem bilansowym, poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacyjnych powinna być przez przedsiębiorstwo okresowo weryfikowana, co powoduje odpowiednią korektę dokonanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Odpowiednio wybrana metoda amortyzacji może powodować daleko idące skutki w zarządzaniu finansami przedsiębiorstw. Kierownik jednostki, wybierając tę metodę, powinien brać pod uwagę jak najwięcej czynników, m.in. przesłanki wymienione w ustawie o rachunkowości. Katalog ten nie jest zamknięty i pozwala na wprowadzanie dodatkowych kryteriów, aby rozłożenie odpisów w czasie było zbliżone to ekonomicznego życia środka trwałego. Dobór odpowiedniej stawki i metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest zatem uzależniony od indywidualnej specyfiki i charakteru przedsiębiorstwa.

Zastosowana metoda amortyzacji nie będzie mieć wpływu na łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych, która finalnie doprowadza do bilansowej wartości środka trwałego równej zero. Determinuje ona jednak nie tylko długość okresu amortyzacji, ale także kwoty obciążeń podatkowych, które stanowią konsekwencję wysokości osiągniętego dochodu.

Jak wynika z przykładu, w zależności od przyjętej metody amortyzacji wynik finansowy różni się zarówno w poszczególnych latach, jak i narastająco za pięć lat. Wysokość odpisów amortyzacyjnych w ciągu pięciu lat jest jednakowa, natomiast różnica wynika z innego rozłożenia w czasie. Dodatkowo, koszt pieniądza wpływa na wynik finansowy.

Możliwość stosowania indywidualnych rozwiązań ma natomiast jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywistą sytuację finansową i majątkową firmy w sprawozdaniu finansowym. Pozwala optymalizować wynik finansowy, co nie świadczy o sztucznym kształtowaniu wyniku w krótkim okresie czasu, tylko o przedstawieniu rzetelnej sytuacji przedsiębiorstwa.

Jacek Dziuba doradca podatkowy, Kancelaria Doradztwa Podatkowego i Finansowego

Przykład

Firma kupiła i przyjęła do użytkowania 1 stycznia 2019 r. maszynę o wartości początkowej 20 000 zł. Oszacowana wartość końcowa (wartość rezydualna) wyniesie 2000 zł.

Zadaniem kierownika jednostki jest podjęcie decyzji o wyborze jednej z metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W zależności od wyboru metody inaczej będzie się kształtował wynik finansowy firmy.

W założeniach przyjęto:

- przychody ze sprzedaży na poziomie 200 000 zł,

- koszty działalności operacyjnej 150 000 zł,

- koszt pieniądza w wysokości 5 proc.,

- stawkę amortyzacji liniowej w wysokości 20 proc. ( okres użyteczności 5 lat),

- stawkę amortyzacji degresywnej 30 proc.,

- maszyna wytworzy 5000 szt. wyrobów, w tym:

– 1 rok – 2000 szt.,

– 2 rok – 1500 szt.,

– 3 rok – 1000 szt.,

– 4 rok – 300 szt.,

– 5 rok – 200 szt.

W tabeli porównano skutki zastosowania różnych metod amortyzacji maszyny.