Jeśli bowiem otrzymają fakturę z wykazanym 23-proc. VAT, a powinno być zwolnienie, to nie mają prawa go odliczyć. Problem w tym, że wyroki w sprawie zakresu zwolnień wynikających z nowelizacji ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia tego roku, jeszcze się nie pojawiły.

Na ukształtowanie się linii orzeczniczej trzeba będzie więc jeszcze długo poczekać. Zanim to się stanie, do obrotu może trafić wiele faktur z błędami.

Prawo do odliczenia i wyjątki

Możliwość obniżenia VAT należnego o naliczony jest podstawowym prawem podatnika. Wynika ona z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od tej zasady są jednak wyjątki. Jeden z nich zawarty jest w art.  88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Mówi on, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy

• transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo

• jest zwolniona od podatku.

Przykład

Spółka zajmująca się działalnością rolniczą kupiła 100 ha pola, które będzie wykorzystywać pod uprawę. Z ewidencji gruntów i planu zagospodarowania przestrzennego również wynika, że tereny te mają charakter rolny. Sprzedawca błędnie wystawił fakturę z 23-proc. VAT.

Taka dostawa jest bowiem zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W takiej sytuacji nabywca nie ma prawa do odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktury, nawet gdyby go zapłacił. Powinien więc wystąpić do kontrahenta o wystawienie faktury korygującej błąd.

Co na to sądy

Problemem tym zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z 2 kwietnia 2009 (I SA/Po 1588/08). Wskazał on, że nie można przyjmować faktury w oderwaniu od obrotu towarów lub świadczenia usług. Wyjaśnił, że to nabycie towarów lub usług od podatnika VAT rodzi prawo pomniejszenia podatku należnego o naliczony, a nie wystawiona faktura.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur, pod warunkiem że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego.

Potwierdza to również wyrok WSA w Białymstoku w wyroku z 31 stycznia 2011 (I SA/Bk 563/10). Stwierdził on, że skoro dostawa budynków oraz zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu były zwolnione z VAT, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze.

Weryfikacja nie zawsze łatwa

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT może być przede wszystkim przyczyną problemów, gdy zmieniają się przepisy dotyczące zakresu zwolnień. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia na początku tego roku. Do dziś w stosunku do niektórych usług szkoleniowych, medycznych i finansowych istnieją wątpliwości, czy są one zwolnione z VAT, czy  obciążone tym podatkiem.

Nabywcy może więc być trudno zweryfikować, czy świadcząca je firma prawidłowo wystawiła fakturę. W praktyce jedynym sposobem zabezpieczenia się przed ryzykiem jest wystąpienie z wnioskiem o interpretację. Niektórzy podatnicy korzystają z tej możliwości.

Świadczy o tym odpowiedź Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 sierpnia 2011 (ILPP2/443-817/11-2/KŁ). Z pytaniem zwróciła się firma, która za zlecone usługi szkoleniowe otrzymała fakturę z doliczonym VAT. Izba odpowiedziała, że szkolenia dla pracowników prowadzone przez niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego na rzecz wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Wykazanego w fakturze VAT nie można więc odliczyć.

Gdy wpisano 23 proc. zamiast 8 proc.

Z przepisów wynika zakaz odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy czynność nie jest objęta VAT lub zwolniona. Nie zabraniają one natomiast uwzględnienia VAT naliczonego, jeśli w fakturze podano nieprawidłową stawkę, np. wykazano 23 proc., a powinno być 8 proc.

Przykład

Podatnik otrzymał fakturę za odprowadzanie ścieków z wykazaną 23-proc. stawką.

Z załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że usługi te powinny być obciążone 8-proc. VAT. Pomimo błędnej stawki na fakturze podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości.

Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych. W odpowiedzi z 7 lipca 2011 (IPTPP1/443-131/11-4/ALN) Izba Skarbowa w Łodzi stwierdziła, że nabywcy przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z otrzymanych od kontrahentów faktur z nieprawidłową stawką podstawową (23 proc. zamiast 22 proc.).

Z kolei w interpretacji z 17 września 2008 (ITPP2/443-575/08/EŁ) Izba Skarbowa w Bydgoszczy uznała, że można odliczyć VAT, jeśli zamiast prawidłowej stawki 7 proc. wpisano 22 proc.

Pewne wątpliwości mogą pojawić się, jeśli sprzedawca na wystawionej fakturze wykazał 23 proc. lub 8 proc. zamiast stawki zero. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, że nabywca nie ma prawa do odliczenia, tylko gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona.

Jeśli więc w otrzymanej fakturze błędnie wykazano stawkę podstawową, a powinno być zero, to podatnik powinien mieć prawo do odliczenia.

Problemy sprzedającego

Zawyżenie stawki VAT na fakturze obliguje jej wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Wynika to z art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z nim jeżeli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, to jest zobowiązana do jego zapłaty.

Dotyczy to również sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od VAT należnego. Konsekwencji tych można uniknąć, wystawiając fakturę korygującą.

Ograniczenia zgodne z dyrektywą

Z konstrukcji VAT wynika, że prawo do odliczenia przysługuje tylko w stosunku do podatku naliczonego. Takiego charakteru nie ma kwota błędnie wykazana na fakturze, gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV

) wprost stwierdził, że „zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne.

Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze”.

Zobacz serwisy:

Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi medyczne i dentystyczne

Co i jak podlega opodatkowaniu » Usługi szkoleniowe i edukacyjne

Zobacz:

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące zwolnień przedmiotowych w VAT od 1 stycznia 2011 r.